PARA LOS ESTUDIANTES DE AUDITORÍA FORENSE:

AUDITORÍA FORENSE

 Concepto.

la definición genérica o común, es aquella que la entiende como la ciencia que permite reunir y presentar información financiera; contable, legal, administrativa e impositiva ante un Tribunal u organismo de investigación jurisdiccional. 

El término forense proviene del latín forensis que significa público y también del latín forum que significa foro, plaza pública o de mercado de las antiguas ciudades romanas donde se debatían los asuntos públicos, celebraban asambleas públicas y los juicios. Tradicionalmente el término se ha relacionado con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley. Así, se habla de psiquiatría forense, medicatura forense, práctica forense, psicología forense, etc.

Según el Diccionario Laurosse forense es "Perteneciente al foro".

En consecuencia, lo forense está relacionado con la administración de justicia, de tal manera que ésta, como es pública, según lo dispone la Constitución Nacional se aporten pruebas de carácter público dirigidas a probar ilícitos, generalmente de relevancia o connotación pública.

Jorge BADILLO, un estudioso de la materia nos indica que la auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero; por ello, nos dice, generalmente los resultados del trabajo del auditorforense son puestos a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada).

El autor Milton MALDONADO define la autoría forense de la siguiente manera:

"La AUDITORÍA FORENSE es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la Auditoría Forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos." (Auditoría Forense: Prevención e Investigación de la Corrupción Financiero", editora Luz de América, Quito-Ecuador, 2003; p. 9.).

En síntesis, la auditoría forense, como rama de la contabilidad, es una ciencia de relativa aparición, eminentemente investigativa dirigida a reconstruir hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de daños económicos o patrimoniales y, en fin, efectuada con el propósito de determinar la comisión de ilícitos casi siempre de connotaciones penales.

Por lo tanto, la auditoría forense reúne información valiosa de distinta naturaleza (financiera, contable, legal, administrativa, pericial, impositiva, etc.), dirigida a acreditar la existencia de ilícitos, fundamentalmente fraudulentos ante un tribunal o agencia de instrucción.

La principal diferencia entre una auditoría forense y una tradicional estriba en que la forense es elaborada por expertos de diferentes ramas o ciencias que manejan evidencia o material probatorio delicado y está orientada a servir al sistema de administración de justicia de un estado. La auditoría tradicional se realiza con otros fines

3. Causa de la auditoría forense.

La Principal causa de la auditoría forense es la corrupción. Todos aquellos actos de manejo de fondos, bienes o valores públicos o privados efectuados ilegal o incorrectamente en detrimento del patrimonio de la empresa o del Estado son objeto de análisis y estudio en una auditoría forense. Esta clase de auditoría permite que uno o varios expertos emitan opiniones y conceptos de valor técnico ante los tribunales de tal manera que pueda acreditarse de manera convincente la comisión de actos ilícitos y fraudulentos.

4. Objetivos de la auditoría forense.

La auditoría forense tiene, como hemos visto, varios objetivos. Podemos clasificarlos en objetivos generales y específicos.

a. Objetivos generales:

1, Disuadir a las personas de la comisión de actos deshonestos, promoviendo la

responsabilidad y la transparencia en los negocios y en la gestión pública.

2. Luchar contra la corrupción y el fraude. Para ello se encamina a identificar a las personas involucradas en los actos irregulares descubiertos para que sirva de utilidad a las investigaciones o procesos adelantados por las autoridades jurisdiccionales correspondientes.

3. Evitar la impunidad. ¿Cómo? Poniendo en conocimiento de las autoridades judiciales la comisión de actos ilegales, generalmente fraudulentos y corruptos a través de información y documentación técnica, así como las evidencias del caso que le permitan a tales autoridades un grado de certeza sobre los hechos denunciados.

4. Fortalecer la cultura de rendición de cuentas en los servidores públicos responsables del manejo de fondos y bienes del Estado, toda vez que la omisión de dicha obligación o su cumplimiento parcial puede generar consecuencias jurídicas y procesales.

5. Servir de eficaz herramienta al Estado para la persecución, determinación y juzgamiento de los delitos fraudulentos cometidos en contra de entidades públicas o privadas.

 

 

b. Objetivos específicos.

1. Identificar al presunto responsable del hecho calificado como irregular.

2. Determinar la forma o método utilizado por el delincuente para cometer el ilícito.

3. Cuantificar el daño patrimonial sufrido por la entidad pública o. privada.

4. Presentar los descubrimientos ante las autoridades administrativas y judiciales competentes, acompañadas con las evidencias correspondientes de tal manera que se investiguen los hechos y se apliquen las sanciones conforme lo dispone la ley.

Entre los actos más comunes de fraude contra el estado podemos mencionar: omisión de documentos; simulación contable; cancelación repentina de cuentas bancarias; manipulación de contratos; utilización de cuentas cifradas; manipulación de la edad de los bienes; multiplicidad de cuentas bancarias corrientes y cuentas de ahorros a nombre de terceros como personales naturales o jurídicas; usurpación de identidades; utilización de testaferros; 'explotación ficticia y lavado de dólares; maquillaje tributario; personas, especialmente jurídicas, de fachada o pantalla; ocultamiento de pérdidas, subvalorización de bienes; etc.

5. Áreas de aplicación.

Como se advierte, la auditoría forense puede aplicarse tanto en el sector público como privado, ya que la corrupción no hace distingos de sector, actividad ni personas.

En el sector público existen una amplia gama de actos fraudulentos y todos, sin excepción, causan severos perjuicios a la sociedad. Podemos, mencionar, entre otros los siguientes: el tráfico de influencia el soborno, la extorsión, el nepotismo, el enriquecimiento injustificado, la utilización en provecho propio o ajeno de los bienes o fondos públicos, la adquisición de bienes o servicios sin que realmente se requieran, etc.

Hay que aclarar, sin embargo, que la auditoría forense no sólo analiza hechos de corrupción en el sector público sino también otros ilícitos, tales como: crímenes fiscales, lavado de activos o capitales, terrorismo, \ fraude corporativo, conflictos comerciales, siniestros asegurados, quiebra empresarial, especialmente la fraudulenta, etc .

Prácticas que propician actos de fraude en el Estado son:

1. Simulación contable.

2. Maquillaje tributario.

3. Personas ficticias.

4. Sobre valoración de bienes.

5. Manipulación de contratos.

6. Utilización de cuentas cifradas.

7. Cancelación repentina de cuentas bancarias.

8. Cuentas de ahorro el nombre de terceros.

9. Aperturas de varias sociedades anónimas.

10. Utilización de testaferros (generalmente empleados, familiares o conocidos, etc.) para aparecer en sociedades anónimas o su manejo.

11. Usurpación de identidad.

12. Empleados mal pagado o con bajos salarios. ~

13. Trámites burocráticos.

14. Ausencia de controles o controles deficientes.

6. Características.

Generalmente la doctrina más autorizada sobre esta materia esboza las siguientes características.

Propósito: prevenir y detectar actos de fraude, especialmente financieros. La determinación de si la conducta fraudulenta implica o no un delito, es competencia de los tribunales penales.

El auditor forense no debe señalar en su informe que el sujeto investigado cometió talo cual delito o si violó o no disposiciones penales. Su labor, luego de realizar una exhaustiva investigación, es establecer indicios de responsabilidad, sustentados con las evidencias contables y las pruebas recabadas durante su trabajo. Lo demás le corresponde al Ministerio Público y al Órgano Judicial.

Alcance. Debe establecerse claramente el período que cubre la investigación, precisando cuando ocurrieron los hechos.

Orientación. La labor del auditor forense, además de efectuar un análisis de los hechos ocurridos, consiste también en presentar recomendaciones para que la entidad o unidad afectada establezca controles preventivos, detectivos y correctivos para evitar que en el futuro ocurran actos fraudulentos como los detectados e investigados.

Debemos tener presente que ningún sistema de control interno es infalible. Por lo tanto, resulta difícil en la mayoría de los casos evitar que ocurran irregularidades y actos fraudulentos. Es necesario, por ello, la revisión permanente de los controles internos de la empresa o entidad pública respectiva.

Legalidad. La auditoría forense debe realizarse conforme a un procedimiento legal preexistente. Para tales efectos hay normas legales, de auditoría y las nacionales e internacionales relacionadas con actividades fraudulentas.

La auditoría forense además debe estar a cargo de un auditor, es decir, de un profesional en contabilidad, auditoría forense, etc., quien estará acompañado por un equipo multidisciplinario integrado por profesionales de diferentes ramas: ingenieros en sistemas, economistas, abogados, examinadores de fraude (EFA), etc. 

7. Fases.

La auditoría forense se desarrolla en cuatro grandes fases. Planificación trabajo de campo, comunicación de resultados y monitoreo del caso.

La primera fase, es decir, planificación, el auditor forense y su equipo de trabajo realiza varias actividades: obtiene la mayor cantidad de información sobre el caso investigado, analiza los indicadores de fraude, investiga todo lo que está a su alcance para determinar si hay o no un caso digno de iniciar una auditoría forense, define objetivos y procedimientos para la fase siguiente de ejecución del trabajo.

La siguiente fase consiste en realizar el trabajo de campo o ejecución del trabajo. En esta fase se ponen en práctica los procedimientos de auditoría forense definidos en la etapa de planificación. Estos procedimientos pueden variar, según los resultados obtenidos y los avances logrados.

La ejecución de la auditoría forense debe contar siempre con los elementos sorpresa y oportunidad. El trabajo forense debe efectuarse en el tiempo que sea estrictamente necesario, sin dilaciones, pero tampoco con apresuramientos o improvisaciones. El factor tiempo, por lo tanto, también es sumamente importante en las diligencias realizadas para recabar evidencias y pruebas. Es necesario, por lo tanto, que, en esta fase o etapa, el auditor forense esté acompañado, asesorado y guiado por él, los abogados del equipo. La orientación o el asesoramiento jurídico es pieza clave para evitar, por ejemplo, obtener pruebas ilícitas o violentar el debido proceso del o los involucrados en los actos investigados.

Si la investigación forense se basa en pruebas ilícitas, su resultado será desastroso e inútil. Si se viola el debido proceso del investigado, se corre la misma suerte y más, pues el afectado podría emprender acciones legales contra el auditor forense por los perjuicios que le cause el informe.

La tercera fase se conoce como comunicación de resultados. Ésta debe ser permanente, oportuna y precisa con las personas interesadas en tener acceso a tal información. Se presentan resultados a la gerencia general, a la Junta Directiva de la entidad, a la máxima autoridad, en fin, a la persona o personas cabeza de la entidad afectada o posiblemente afectada.

La última fase tiene como finalidad dar seguimiento a qué se hizo con la auditoría forense una vez se entregó a las personas correspondientes, a fin que se adopten los correctivos y se apliquen, de ser el caso, las sanciones legales que el caso amerita. Por ello esta fase es conocida como Monitoreo del caso.

 8. Composición de una auditoría forense.

Una auditoria forense suele componerse, en términos generales, de pruebas documentales, testimoniales, periciales, electrónicas, confesiones, etc. Se trata de un trabajo, como indicamos con anterioridad, multidisciplinario.

Estos medios de prueba aparecen regulados en el Código Judicial, el cual dispone en su artículo 780 cuáles son esos medios probatorios, bajo un sistema' nurnerus apertus, esto significa que las pruebas mencionadas en la norma no son las únicas, pues se permiten otras. Veamos: 

“Artículo 780. Sirven como prueba los documentos, la confesión, el juramento, la declaración de parte, la declaración de testigos, la inspección judicial, los dictámenes periciales, los informes, los indicios, los medios científicos y cualquier otro medio racional que sirva a la formación de la convicción del juez, siempre que no estén expresamente prohibidos por la ley, ni violen derechos humanos, ni sean contrarias a la moral o al orden público.

Pueden asimismo emplearse calcos, reproducciones y fotografías de objetos, documentos y lugares.

Es permitido, para establecer si un hecho puede o no realizarse de determinado modo, proceder a la reconstrucción del mismo. Si el juez lo considera necesario, puede procederse a su registro en forma fotográfica o electromagnética.

En caso de que así conviniera a la prueba, puede también disponerse la obtención de radiografías, radioscopias, análisis hematológicos, bacteriológicos y la práctica de cualquier otro procedimiento de comprobación científica." (El resaltado es mío)

En los siguientes capítulos analizaremos aspectos de la Teoría General de la prueba, los principios probatorios, las distintas clases de pruebas estudiadas mayormente por la doctrina procesal y los medios de prueba regulados en nuestra legislación procesal. También veremos la incidencia e importancia de la actividad probatoria en una auditoría forense y en el proceso judicial.

9. Metodología de una auditoría forense.

La metodología que generalmente sigue una auditoría forense está constituida por las siguientes actividades:

a. Definición y reconocimiento del problema. En esta etapa el investigador forense debe determinar si hay suficientes razones o elementos para investigar la existencia o no de un fraude. Para ello es sumamente importante conocer la entidad auditada, su contexto global, la naturaleza de sus actividades, etc. En otras palabras, comprender el funcionamiento de la entidad o empresa desde afuera, esto es su entorno (funciones, regulaciones legales, relaciones con otras empresas, etc.) así como su interior (actividades principales, situación económica y financiera, personal, procedimientos, manuales, planes y proyectos, etc.).

El auditor debe considerar todos estos factores al momento de definir y reconocer el problema, esto con la finalidad de establecer deficiencias, vacíos procedimentales, falta de controles, áreas vulnerables para el fraude, etc. Algunas irregularidades generalmente reportadas al efectuarse una investigación de fraude son: negligencias, adquisición de bienes innecesarios, excesiva concentración de poderes en un solo o unos cuantos funcionarios.

b. Recopilación de evidencias de fraude.

Una vez se haya decidido iniciar la investigación para determinar la existencia del fraude, se pasa a la siguiente etapa: recopilar evidencias para acreditar la existencia si el acto fraude, del cual probablemente se tiene algunos indicios, ha ocurrido. Aquí el auditor forense con el apoyo del equipo multidisciplinario que lo acompaña debe formularse las preguntas clásicas de una investigación: Quién, Qué, Cuándo, Cómo, Dónde, Por qué y a Cuánto asciende el valor del perjuicio causado.

c. Evaluación de la evidencia recolectada.

Una vez se ha recopilado material de utilidad para suministrar información y para probar los hechos irregulares investigados, las evidencias y pruebas recabadas deben ser evaluadas o analizadas para determinar si son suficientes o por el contrario se requiere obtener o conseguir más. Al momento de dedicarse a esta tarea el auditor debe ser imparcial, objetivo, independiente de cualquier interpretación o apreciación influenciada por aspectos emocionales, afectivos, sociales, etc.

Las evidencias de pruebas recopiladas pueden ser de distintas naturalezas: generalmente los autores clasifican las evidencias en: física, testimonial, analítica, documental y otras.

d. Elaboración del informe final con los hallazgos.

Una vez se han evaluado las evidencias y pruebas se procede a la elaboración del informe final. El informe es el documento que sustenta una auditoría forense y que de paso sirve de base para, ser el caso, presentar una denuncia o iniciar un proceso judicial.

Como se trata de una pieza clave, el informe final con los hallazgos debe reunir algunas características muy puntuales: debe ser preciso, oportuno, detallado imparcial, claro relevante y completo.

Una vez esté elaborado, el documento debe ser presentado a la autoridad o superior jerárquico correspondiente para los fines de rigor.

e. Evaluación del riesgo forense.

Este aspecto se refiere a que el auditor debe considerar el riesgo de distorsión material que el fraude o error pueden originar en los estados financieros.

Para ello debe averiguar la existencia de fraudes anteriores, transacciones inusuales, presiones internas o externas sobre la entidad, obstáculos para obtener evidencias y realizar su trabajo, entre otras. El análisis de informes de auditorías anteriores, auditorías externas, demandas en curso contra la institución, son aspectos de gran utilidad para precisar hasta donde el sistema apadrina o tolera actos fraudulentos o por el contrario los sanciona.

t. Detección de fraude.

No es fácil detectar actos fraudulentos en una empresa u organización. Más rápido se detectan errores, faltas o descontroles. Ello es así, porque estos últimos, a diferencia de los primeros, comúnmente ocurren por razones de imprudencia, descuido o negligencia del" personal o la organización. En cambio, en los primeros interviene generalmente la voluntad del autor y por " consiguiente su deseo de ocultar lo ocurrido.

La detección del fraude exige del auditor forense astucia, suspicacia, en fin, de ciertas habilidades para saber distinguir cuando está al frente de situaciones irregulares, sospechosas o inusuales y proceder de inmediato. Algunos indicadores de fraude son: falta de comprobantes, desaparición de documentación, alteración o discrepancias de registros contables, falta de controles, adquisiciones innecesarias o costosas.

10. El auditor forense.

Mucho se ha discutido sobre el "rol" del auditor forense en el proceso judicial. El asunto no es pacífico precisamente por lo difícil que resulta precisar la naturaleza jurídica de la auditoría forense. Como veremos más adelante, una auditoría forense no es exactamente ninguna de las pruebas reguladas expresamente en nuestro sistema procesal. No es un peritaje, no es una prueba documental, no es una prueba testimonial, no es una prueba de informe, en fin, no encuadra directamente en ninguno de los medios probatorios taxativamente consignados en el Código Judicial.

En capítulo posterior analizaremos detenidamente la naturaleza jurídica probatoria de la esta clase de auditoría; baste por ahora señalar que se trata de una prueba atípica o innominada, muy particular, que suele estar compuesta o integrada por varios medios probatorios.

Si esto es así, cabe preguntarse, ¿En calidad de qué interviene el auditor forense en el proceso judicial?

¿Acaso interviene como testigo, como testigo experto, como perito, perito científico o de opinión? Veamos esto mayor detenimiento.

El testigo relata hechos que percibió o conoció por medio de sus sentidos; no lo que vio o conoció otra persona. El testigo, bajo juramento, da fe pública de un hecho conocido. Siendo esto así, mal puede considerarse al auditor forense un testigo, pues los hechos investigados por él, ya ocurrieron. La auditoría forense generalmente trata de hechos pasados y excepcionalmente hechos que estén ocurriendo al momento de su elaboración.

El testigo experto en cambio es el profesional conocedor a profundidad de un tema y con capacidad de análisis, que puede servir a la corte para establecer una verdad, por medio de la experiencia y/o pruebas técnicas, que determinan un hecho y que, de este testimonio, depende la responsabilidad de un acusado en un hecho imputado (Danilo Lugo. La Auditoría Forense en el Sistema Penal Acusatorio.)

En ese orden de ideas, un testigo experto o técnico en el proceso judicial podría ser un médico (procesos por negligencia médica o mala praxis), ingeniero o arquitecto (litigios sobre accidentes estructurales, caída de un puente, edificio, muro, etc.), ingeniero en sistemas o experto en computación (procesos que requieran analizar una base de datos para encontrar Información valiosa, precisar origen de información, alteración de documentos electrónicos, delitos informáticos, etc.), un policía (su testimonio puede resultar útil para explicar en un proceso penal de homicidio, por ejemplo, las escenas del crimen, la reacción del acusado cuando fue arrestado, fotografías tomadas en el lugar del crimen, etc.), un sicólogo criminalista (para determinar, por ejemplo, el análisis y perfil psicológico del acusado), un auditor (para esclarecer hechos fraudulentos descubiertos durante un auditó).

El perito, por su parte, estudia, conforme nos lo dice el maestro Alvarado Velloso (Prueba Judicial, editorial Juris, España, 2007, p. 128), hechos o lugares, personas y cosas que las propias partes le presentan precisamente para eso. Así se habla del peritaje científico y el de opinión. En el peritaje científico, siguiendo a Alvarado Velloso, hay y habrá siempre un único resultado en la comprobación que haga uno cualquiera o todos los peritos. El perito, nos dice, (ob. Cit. p. 88), efectúa experimentos propios de su conocimiento sobre un tema técnico cuyo resultado produce un incontrovertible resultado científico que es y será siempre el mismo, no importa al efecto quién, cuándo o dónde se haga, si se respetan en todos los casos los parámetros brindados por la ciencia para su realización. En este caso el perito, repito, actúa comprobando.

En el peritaje de opinión, puede haber tantas opiniones como peritos haya, e incluso discordantes. Aquí el perito, por razón de sus conocimientos, acude al proceso, citado por el juez o las partes, para opinar, con autoridad, en la materia sometida a su consideración. No emite un dictamen como ocurre con el peritaje común, sino una simple opinión de cómo ocurrieron o debieron haber ocurrido los hechos controvertidos.