PARA LOS ESTUDIANTES DE AUDITORIA FISCAL:
Auditoría
Tributaria.
La auditoría
tributaria se puede definir como el examen de las cuentas de Balance, de las
cuentas de Pérdidas y Ganancias, de la documentación, registros y operaciones
efectuadas por una empresa, como así también de sus registros auxiliares que
respaldan sus operaciones de ventas y compras, todo ello tendiente a comprobar
que las bases imponibles afectas o gravadas con impuesto se hayan determinado
de acuerdo con las normas tributarias que se contienen en sus leyes
respectivas, como son por ejemplo, la Ley de la Renta, Ley sobre Impuestos a la
Ventas y Servicios, Ley de Timbres y Estampillas y demás leyes impositivas que
corresponda a aplicar, dependiendo del giro o actividad desarrollada por la
empresa o negocio
La Auditoria
Tributaria, es una enunciación de procesos a ejecutar sobre la Contabilidad de
la empresa, con el objeto de verificar el cumplimiento de las disposiciones
tributarias. El tener conocimiento de los vacíos que presentan los registros
contables, permite realizar los ajustes correspondientes sobre el resultado del
ejercicio, antes de declarar los impuestos anuales a la renta.
Al efectuar la
Auditoría Tributaria, se verifican los registros contables, estados financieros
y documentación sustentadora de las operaciones económicas y financieras de la
empresa o negocio.
La Auditoría
Tributaria es un procedimiento, basado en la normativa legal y administrativa
vigente, destinado a verificar el correcto cumplimiento de la obligación
tributaria de las empresas.
La Auditoría
Tributaría siempre debe ser realizada por un profesional independiente.
2.1. Objetivos
que persigue la Auditoría Tributaria.
Se puede señalar
que la auditoría tributaria persigue los siguientes objetivos:
Determinar correctamente las bases
imponibles afectas a los impuestos
que correspondan y afecten a la empresa.
Determinar o verificar posibles
fraudes tributarios.
Controles de carácter preventivo
para evitar el fraude tributario.
Verificar el cumplimiento en forma
correcta de las obligaciones tributarias.
Verificar el cumplimiento de las
normas e instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, entre
ellas, por ejemplo, las diversas declaraciones juradas que deben ser presentadas
por las empresas.
Verificar el correcto uso de las
franquicias tributarias que benefician a las empresas.
Detectar franquicias tributarias
que no están siendo utilizadas por las empresas y que le son beneficiosas.
Verificar que las declaraciones de
impuestos sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en sus libros
de contabilidad, de la documentación soportante y que refleje todas las
transacciones efectuadas.
No está de más
recordar las amplias atribuciones que las leyes tributarias, el especial el
Código Tributario, entregan al Sil para verificar las exactitudes de la
declaración presentada. En virtud de tales disposiciones legales contendida, en
el señalado Código, es lícito examinar toda clase de libros, registros
contables libros auxiliares, Actas de Directorios de las sociedades anónimas,
análisis de las diferentes cuentas que conforman el plan de cuentas de las
empresas o negocios,
documentación
relativa a compras, ventas, gastos, escrituras, etc.
El artículo 16
del Código Tributario comienza señalando que en los casos en que la ley exija
llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y
los de confección de inventarías a prácticas contables adecuadas, que reflejen
claramente el movimiento y resultado de sus negocios.
1.- Concepto de
la expresión de sistema de contabilidad.
Por sistema de
contabilidad debe entenderse el conjunto de elementos materiales que permitan
el registro, acumulación y entrega de información de los hechos económicos
realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad, registros y
comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos para
efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información.
Los libros de
contabilidad deben ajustarse a prácticas contables adecuadas que reflejen
claramente el movimiento y resultado de la empresa.
2.- Diferentes
sistemas contables.
A continuación,
en forma esquemática se entrega una visión global de los diferentes sistemas
contables que pueden llevarlas empresas o negocios.
Si bien es
cierto que en la actualidad muchos de estos sistemas no son utilizados, los
cuales han sido reemplazos por un sistema contable computacional, he creído necesario
dejar constancia de ello como parte de la historia de la contabilidad.
2.1.- Sistema de
Caja Diario.
Este sistema
acepta la utilización de un Diario de Caja Mayor (con Debe y Haber) o bien, un
Caja Tabular. Por otra parte, también es posible utilizar dos Libros Cajas, uno
para Ingresos y otro para los Egresos.
NOTAS
EXPLICATIVAS:
(1) Las boletas
y facturas de ventas sean éstas al contado o al crédito se registran en el
Libro de Ventas Diarias, separando el monto neto y el impuesto que afecte a la
operación, en el caso de tratarse de facturas (Siempre que se trate de una empresa
que sea contribuyente del IVA)
(2) (3) Como el
Libro de Ventas Diarias es exigido por disposiciones legales, sólo en el caso
de que la empresa sea contribuyente del IVA, debe considerarse parte integrante
de cualquier sistema contable.
Siguiendo la
secuencia contable a partir de dicho libro, en la práctica se observan
dos
procedimientos a saber:
a) Se centraliza
en el Libro Diario el total de las ventas. considerando al crédito las ventas
realizadas al contado. Luego, en el Libro Caja se ingresa la venta al contado
utilizando la contra cuenta "Clientes" o "Deudores”.
b) Se
centralizan en el Libro Diario, sólo las ventas al crédito simple y con documentos.
Las ventas al contado se centralizan directamente en el Libro Caja.
Cabe aclarar que
en el caso de las empresas que no sean contribuyentes del IVA, no están
obligados a llevar el registro auxiliar denominado Libro de Compras y Ventas,
por lo tanto, sus operaciones las registrarán directamente, ya sea, en el Libro
Diario y Libro Caja.
(4) Los
comprobantes que sustenten operaciones que signifiquen sólo movimiento de
dinero, ya sea, que se utilice la cuenta "Caja" y/o
"Banco", se registran directamente en el Libro Diario de Caja.
(5) Al final de
cada mes se centraliza en el Libro Diario general los comprobantes de ingresos
y egresos.
(6) Los
comprobantes que representen operaciones que no inciden en las cuentas
"Caja" y / o "Banco", tales como: depreciaciones, provisiones,
corrección monetaria, etc., se anotan directamente en el Libro Diario.
(7) Las facturas
por adquisiciones de todo tipo se registran en el Libro de Compras (siempre que
se trate de una empresa que sea contribuyente del IVA), centralizando el
movimiento al contado y crédito, en el Libro Diario, abonando la cuenta
"Proveedores". Los pagos por Caja se cargarán a esta última cuenta.
En el caso de
las empresas que no sean contribuyentes del IVA, no están obligados a llevar el
registro auxiliar denominado Libro de Compras y Ventas, por lo tanto, sus operaciones
las registrarán directamente, ya sea, en el Libro Diario y Libro Caja.
(8) Los asientos
contables registrados en el Libro Diario se traspasan al Libro Mayor, el que
tendrá los auxiliares obligatorios y aquellos que la empresa o negocio habilite
en forma voluntaria para una mejor administración y control de la empresa.
2.2.- Sistema
Centralizador.
A este sistema
también se le denomina de "Diarios Múltiples" o de
"Subsidiarios".
NOTAS
EXPLICATIVAS:
(1) (2) Los
comprobantes que expliquen un movimiento de las cuentas "Caja" y/o "Banco",
se registran directamente en el Diario de Caja (1). Al final del mes se centraliza
en el Libro Diario General (2).
El Diario de
Caja puede llevarse en forma de mayor con Debe y Haber, o bien, tubuladamente.
También puede habilitarse un Diario de Caja para los ingresos y otros para los
egresos, además, podría crearse un diario de Bancos.
(3) (4) Las
boletas y facturas de ventas sean éstas al contado o crédito, se registran en
el Diario de Ventas (Libro de Ventas Diarias, Libro Facturación), separándose, en
el caso de las facturas, el monto neto y el impuesto (IVA, Adicional, etc.)
(3). Se reitera que el Libro de compras y Ventas solo es obligatorio respecto
de las empresas o negocios que sean contribuyentes del IVA
Al final de cada
mes se centraliza en el Diario General (4), considerando todas las ventas como
efectuadas al crédito al efectuar el asiento correspondiente. Las ventas al
contado se ingresan al Diario de Caja, empleando como contra cuenta "Clientes"
ó "Deudores".
(5) (6) Las
facturas de compras se registran directamente en el Diario de Compras en la
forma que establece la Ley del IVA contenido en el artículo 1 ° del D. L. N° 825,
de 1974 (artículos 59 al 63) y su respectivo reglamento (artículos 74 al 77 del
D.S. N° 55, de 1977). Al final de cada mes se centraliza en el Diario General.
(6),
considerando el total como compra al crédito al efectuar el asiento respectivo.
Al anotar el egreso en el Diario de Caja por las compras al contado se emplea
la contra cuenta "Proveedores" ó "Acreedores".
(7) (8) Las
letras aceptadas en el mes se registran directamente en el Diario de Letras por
Pagar (7) y al final de cada mes se centraliza dicho Diario en el Diario General
(8).
(9) (10) Las
letras giradas en el mes se registran directamente en el Diario de Letras por
Cobrar (9) y al final de cada mes se centraliza dicho Diario en el Diario General
(10).
(11) Los
comprobantes que no tengan cabida en ninguno de los Diarios o Subsidiarios
habilitados, se registran directamente en el Diario General, tales como las
provisiones, revalorizaciones, depreciaciones, etc.
(12) Los
asientos registrados en el Libro Diario se traspasan al Libro Mayor, el que tendrá
los auxiliares obligatorios y aquellos que la empresa o negocio habilite en forma
voluntaria para un mejor control y administración de la empresa.
En el caso de
las empresas que no sean contribuyentes del IVA, no están obligados a /levar el
registro auxiliar denominado Libro de Compras y Ventas, por lo tanto, sus operaciones
las registrarán directamente, en los libros auxiliares que correspondan y
Libros Diarios Subsidiarios correspondientes.
2.3.- Sistema
Diario Analítico.
A este sistema
también se le denomina "Sistema Americano"; "Sistema Diario Tabular";
"Sistema Diario Mayor"; "Sistema Diario Mayor analítico"
NOTAS
EXPLICATIVAS:
(1) Todos los
comprobantes se registran en forma cronológica en el Diario Analítico con
excepción de las boletas y facturas de ventas, en el caso de que la empresa sea
contribuyente del IVA
(2) (3) En el
caso de que la empresa sea contribuyente del IVA, las boletas y facturas de
ventas se registran directamente en el Diario de Ventas (Libro de Ventas
Diarias, Libro de Facturación), sean estas al contado o al crédito (2). Al
final de cada mes (o diariamente) se centraliza este registro en el Diario
analítico. (3)
(4) Como no es
posible tabular todas las cuentas que utiliza una empresa, se habilita una
columna para "VARIOS", es decir, en dicho espacio se anotan aquellas cuentas
no tabuladas, las que serán traspasadas al Libro Mayor de las cuentas no
tabuladas.
(5) Tanto las
cuentas tabuladas como las que figuran en el Libro Mayor (cuentas no
tabuladas), tendrán los auxiliares obligatorios y aquellos que la empresa
habilite en forma voluntaria.
(6) (7) En este
sistema, como en todos los otros, en el caso, se vuelve a reiterar, de que la
empresa sea contribuyente del IVA, debe llevarse un Libro Diario de Compras. Se
registrarán en dicho Diario las facturas por adquisiciones de bienes del activo
fijo, como del activo realizable (mercaderías, artículos, materias primas, etc.)
como aquellos por concepto de gastos, insumos, y cualquier otra adquisición o
compra realizada por la empresa que estén directamente relacionadas con el giro
del negocio, y posteriormente se centraliza el movimiento, ya sea mensual o
periódicamente, en el Diario Analítico, procedimiento similar al descrito para
el Libro Diario de Ventas en el punto (2) (3) precedente.
2.4.- Sistema de
Hojas Sueltas.
Dentro de este
sistema pueden encontrarse varias alternativas. A modo de ejemplo, se expondrán
dos gráficos de secuencia de este sistema, al que también se le denomina
"Sistema de Comprobantes (VOUCHERS)"
REQUISITOS DE
LOS COMPROBANTES O "VOUCHER " A CONTAR DEL
01.01.1987 QUE
DEBEN TENERSE PRESENTE EN LA AUDITORIA.
Antes de
analizar dichas alternativas, se insertará a continuación las obligaciones tributarias
respecto a los documentos denominados "voucher".
El Sil a través
de la Circular N° 50, de 9.10 1986, en su parte pertinente señala lo siguiente
respecto de estos requisitos:
"De
conformidad con lo dispuesto en el N° 3 dispositivo de la Resolución N0 Ex.
2301, los comprobantes de ingreso o entrada, de egreso o salida, de traspaso u
otros, denominados comúnmente "voucher", que se empleen para el registro
abreviado de las anotaciones contables o como auxiliar de contabilidad, cualquiera
sea el sistema contable que se utilice, sea éste manual, mecanizado,
computacional u otro, deberán llevar impresos por imprenta o por el computador,
a lo menos, los siguientes datos
a) nombre del
documento, como, por ejemplo, "comprobante de ingreso", "comprobante
de entrada", "comprobante de egreso", "comprobante de
traspaso", etc.;
b) nombre o
razón social del contribuyente;
c) su número de
RUT; y
d) numeración
correlativa única nacional, para el conjunto de todos los comprobantes o "voucher"
que utilice la empresa.
En relación con
el dato signado con la letra a), "nombre del comprobante", el contribuyente
podrá optar por utilizar un formulario único para emitir los distintos tipos de
comprobantes o "voucher", y siempre que dicho documento lleve el
nombre con el o los titulas respectivos y siempre que en él quede claramente identificada
la operación que se registra En cuanto al dato signado con la letra d), se hace
presente que el contribuyente, además de la numeración correlativa única
nacional, podrá asignar, si lo desea, numeración correlativa independiente
de uso interno
para cada tipo de comprobante o adoptar otro sistema que estime conveniente
para distinguirlos.
En las
anotaciones contables efectuadas mediante el uso de comprobantes o "voucher",
deberá dejarse constancia del número correlativo nacional, aludido anteriormente
y de su fecha de emisión.
(12) Tanto las
cuentas tabuladas como las que figuran en el Libro Mayor, tendrán los
auxiliares obligatorios y aquellos que la empresa habilite en forma voluntaria.
En este sistema
se agruparán todos aquellos procedimientos que en la práctica se llevan
generalmente en hojas sueltas (debidamente timbrasdas éstas).
NOTAS
EXPLICATIVAS:
ALTERNATIVA N°
2.
(1) (2) Los
documentos o comprobantes que motiven un ingreso de dinero producen la emisión
de un "VOUCHERS DE INGRESO" (1), el cual posteriormente se registra
en UN "VOUCHERS DE TRASPASO" (2).
(3) (4) Los
documentos o comprobantes que motiven un egreso de dinero producen la emisión
de un "VOUCHERS DE EGRESO" (3), el cual posteriormente se registra en
"VOUCHERS DE TRASPASO" (4).
(5) al (7) Las
facturas y boletas de ventas se registran directamente en el Diario de Ventas
(Libro de Ventas Diarias o Libro de Facturación), en el caso de las empresas
que sean contribuyentes del IVA, sean éstas al contado o al crédito. Al final
de cada mes (o diariamente) se confecciona un "VOUCHERS DE TRASPASO" (7),
considerando al crédito las ventas al contado para los fines de asentar las operaciones,
luego, los ingresos por las ventas al contado originan la emisión de un
"VOUCHERS DE INGRESO" (6), empleando como contra cuenta
"Clientes" o "Deudores".
Otro
procedimiento es anotar en un "VOUCHERS DE TRASPASO", sólo las ventas
al crédito que figuran en el Libro Diario de Ventas y emitir un "VOUCHERS
DE INGRESO" por las ventas al contado
(8) Las facturas
de compras se registran en su totalidad en el Libro de Compras Diarias, en el
caso de que las empresas sean contribuyentes del IVA, y al final de cada mes (o
periódicamente) se confecciona un "VOUCHERS DE TRASPASO", considerando
todas las compras como efectuadas al crédito. Las cancelaciones de facturas dan
origen al "VOUCHERS DE EGRESO", empleando como contra cuenta "Acreedores"
o "Proveedores".
(9) Los
"VOUCHERS DE TRASPASO", motivan la confección de una "Hoja de Diario".
(10) La
"Hoja de Diario", se traspasa a la "Hoja de Mayor
Analítico" que se ha habilitado para cada cuenta.
(11) Las cuentas
de Mayor tendrán los auxiliares obligatorios y aquellos que la empresa habilite
en forma voluntaria.
(12) Los
documentos o comprobantes que no originen un "VOUCHERS" de Ingreso o
egreso, tales como aceptación de documentos, provisión, reajustabilidades, depreciaciones,
devoluciones etc., darán motivo a la emisión de un "VOUCHERS DE
TRASPASO".
En esta
alternativa puede eliminarse el "VOUCHERS DE TRASPASO" Y trabajar sólo
con la "HOJA DE DIARIO". El objetivo que se persigue con la creación
del "VOUCHERS DE TRASPASO" es poder resumir operaciones en este
registro, con lo cual facilita el manejo del "MAYOR ANAL/TICO",
puesto que la "HOJA DE DIARIO", tendrá asientos globales referidos a
varias transacciones.
Finalmente cabe
señalar que, en los sistemas de hojas sueltas, pueden habilitarse otros
registros, cuya secuencia es muy similar a la del Sistema Centralizador.
NOTA: La
diferencia de esta alternativa con la analizada anteriormente, reside en la
HOJA DE DIARIO que se ha introducido y en la HOJA MAYOR Analítico. En cuanto a
la secuencia se cree necesario repetirla.
En las dos
alternativas expuestas, generalmente se lleva un libro de compras en el que se
anotan todas las facturas de adquisición o servicios recibidos. Las anotaciones
totales producen un vouchers de traspaso y/o un vouchers de egreso (crédito -
contado).
2.5.- Sistema
RUF.
Este sistema en
la actualidad prácticamente no se lleva, pero independiente de ello, también he
creído necesario incorporarlo, por último, como historia dentro de los
registros contables.
NOTAS
EXPLICATIVAS:
(1) y (2) Todos
los documentos, con excepción de las boletas y facturas de ventas y de compras
se acumulaban en un archivo transitorio denominado "CARPETA DE MOVIMIENTO
DIARIO" (1). Posteriormente los documentos originaban un "COMPROBANTE
DE Contabilidad" (2).
(3) Y (4) Las
boletas y facturas de ventas se registraban directamente en el "DIARIO DE
VENTAS" (Libro de Ventas), Libro de Facturación, fueran éstas al contado o
al crédito. El resumen diario de ventas originaba un "Comprobante de Contabilidad"
(4).
(5) Las facturas
de compras se registraban directamente en el Libro de Compras, fueran éstas al
contado o al crédito El resumen diario de ventas originaba un "Comprobante
de Contabilidad".
(6) Los
documentos una vez anotados en los "Comprobantes de Contabilidad" se archivaban
en forma definitiva.
(7) Y (8) Los
comprobantes de contabilidad, permitían la centralización de las operaciones.
Para tal efecto se utilizaba el TABLERO RUF. La novedad de este procedimiento,
es que, mediante la utilización de papel carbónico, se podía asentar una
partida en varios registros. En el ejemplo expuesto, se colocaba primero la HOJA
DE DIARIO, luego el calco y encima la HOJA DE MAYOR, la cual se iba cambiando
según sea la cuenta que se cargaba o abonaba (7). Las Hojas de Mayor
se archivaban en
el "FICHERO RUF", las que tenían un sistema de indicadores o
señalización en base a "UÑETAS" o clips de plásticos colocados en los
orificios, que, para estos fines, tenían las hojas en la parte superior.
(9) Las Cuentas
de Mayor, tenían los auxiliares obligatorios y aquellos que la empresa o
negocio habilitara en forma voluntaria.
Cabe señalar,
que los "Comprobantes de Contabilidad" facilitaban la contabilización
en el sistema descrito, pero también era posible efectuar el registro
directamente del documento original.
Se aclara que
los "Comprobantes de Contabilidad" debían estar timbrados, y la Contabilización
se hacía en forma global o resumida en las hojas de Mayor y diario.
2.6.- Sistemas
Computacionales.
A continuación,
se señalará el sistema que más comúnmente utilizan las empresas y negocios,
existiendo, además, otros sistemas alternativos donde al final siempre llegan
al mismo objetivo final, que es obtener la información contable financiera de
las empresas o negocios y desde la obtención de dicho resultado, determinar las
bases imponibles de los tributos.
NOTAS
EXPLICATIVAS:
(1) y (2) Los
comprobantes que impliquen un movimiento de fondos, originan un "VOUCHERS"
de ingreso o egreso (documento de contabilidad interno) (1), los que
posteriormente son ingresados a la máquina denominada "Computador" u "Ordenador"
utilizando para tales efectos "programas de contabilidad" que al
efecto han sido desarrollados especialmente para las empresas o de aquellos que
se comercializan en forma estándar (2).
(3) Y (4) Los
comprobantes que no originen un movimiento de fondos producen la confección de
un "VOUCHERS" de asiento o de traspaso (3), el que posteriormente se
ingresa al sistema mecanizado. (4).
(5) Y (6) Las
boletas y facturas de ventas se registran en el Libro de Ventas Diarias (5).
Este libro también se puede llevar en forma mecanizada.
Las ventas
totales producen un comprobante de traspaso, considerándose al crédito tales
operaciones, luego las ventas al contado originan un "VOUCHERS" de
ingreso empleando como contra cuenta "Deudores" o
"Clientes" (6). La otra alternativa es separar la contabilización de
las ventas al contado y al crédito, tal como se ha visto en otros sistemas.
(7) Y (8) En el
Libro de Compras se registran las facturas por todas las adquisiciones y
servicios recibidos, sean al contado o al crédito (7).) Este libro también se
puede llevar en forma mecanizada. Por el total de las compras o servicios se
confecciona un comprobante de traspaso (8), cargando las cuentas que
corresponda y abonando "Acreedores" o "Proveedores". Las
cancelaciones o abonos dan origen a un comprobante de egreso, con cargo a las cuentas
recién citadas. La otra alternativa es separar la contabilización de las
compras al contado y al crédito,
tal como se ha
visto en otros sistemas.
Este sistema
produce en forma mecanizada el listado de:
D Libro Diario.
D Libro Mayor
D Libro Caja.
D Libro Balance e Inventario.
D Libros auxiliares
correspondientes.
Es importante
señalar que aquellos programas de contabilidad que se comercializan en forma
estándar se sabe que no todos de éstos confeccionan el Libro de inventarios en
forma detallada de todos los activos y pasivos de las empresas o negocios al
cierre del ejercicio respectivo, por lo tanto, dichas empresas o negocios se
encuentran obligados a confeccionarlo en forma manual e ingresarlos
posteriormente al sistema computacional que utilizan para su impresión en el
Libro de Inventarios y Balances.
De lo señalado
anteriormente, por lo tanto, el Auditor Tributario, debe tener claro que una
contabilidad llevada por este sistema mecanizado, para su auditoría deberá
empezar solicitando, entre otros, los siguientes antecedentes:
D Mayores analíticos.
D Comprobantes de diarios - mayor.
D Archivadores de comprobantes de
ingresos, egresos y de traspaso.
D Plan o Código de Cuentas.
D Codificadores de clientes,
proveedores, materiales, cuentas corrientes, activo fijo, etc.
D Libros auxiliares.
D Documentación sustentaría de las
operaciones, etc.
.7.- Sistema
Contabilidad Electrónica.
A partir del 1
de enero de 2006 está a disposición de todas las empresas de Chile el sistema
de contabilidad electrónica a través de la página web del SIL
Su adopción
significa que, para fines de cumplimiento tributario, estarán exentas de llevar
registros contables en papel, libros u hojas sueltas en el caso de las empresas
autorizadas a llevar contabilidad computacional, soportes físicos que debían
ser timbrados por el Sil previo a su uso.
En efecto, la
Resolución Ex. Del Sil N" 150, del 29 de diciembre de 2005 y vigente a
partir del 01 de enero de 2006, establece que "para todos los efectos tributarios,
los Libros Contables Electrónicos de los contribuyentes autorizados, reemplazarán
a los libros que el contribuyente deba mantener de acuerdo a la ley, y a los
libros adicionales o auxiliares que el Servicio haya establecido".
Dicha resolución
define a la contabilidad electrónica como un "modelo de operación en el
cual los libros o informes contables con fines tributarios, son generados y
almacenados en un formato digital establecido por el Servicio de Impuestos
Internos".
La Resolución
N"150, permite el reemplazo por archivos digitales de los siguientes
libros Diario, Mayor, Balance y de Compras y Ventas, que son los principales libros
contables y tributarios de las empresas. El Sil seguirá trabajando para en los
próximos meses completar la digitalización de la contabilidad de las empresas,
de modo que se minimice el uso de registros en papel y se elimine por completo
el timbraje de libros contables y tributarios.
Así, los
contribuyentes que operan con libros contables en papel, al adoptar el nuevo
sistema de contabilidad electrónica, no requerirán tener disponibles libros
físicos para fines tributarios y, consecuentemente, se elimina el trámite de timbraje
previo ante el Sil para su uso. Igualmente, las empresas autorizadas a llevar
contabilidad en hojas sueltas (en reemplazo de los libros contables) debido a
que llevan su contabilidad en sistemas computacionales, se evitarán el timbraje
de dichas hojas sueltas en papel pre foliado, y la necesidad de realizar dicho
respaldo físico e imprimir los libros en las hojas sueltas timbradas.
La ventaja
significativa de la contabilidad electrónica, es la posibilidad de reforzar considerablemente
la seguridad y confidencialidad de la información contable de las empresas En
efecto, el manejo de archivos electrónicos permite un mejor control que
aquellos de tipo físico, una regulación de acceso más flexible y seguro y un
respaldo más versátil y a menor costo como mecanismo de prevención frente a
desastres, por ejemplo, inundaciones o incendios, o frente a la pérdida de los
mismos.
Así mismo, la contabilidad electrónica está
legitimada por la firma electrónica, lo cual ofrece garantías respecto a
impedir la alteración de la información
NORMAS GENERALES
DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA
A.- DESARROLLO
DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA.
En lo referente
al desarrollo de una Auditoría Tributaria, es válido señalar que ella está
sustentada en las mismas técnicas, procedimientos y normas de una auditoría
contable-financiera, sólo que las finalidades son obviamente diferentes. Por un
lado, la auditoría contable-financiera busca dar una opinión fundada sobre la
razonabilidad de la situación financiera y de los resultados económicos
demostrados por una empresa, mientras que la auditoría tributaria está
encaminada a determinar el correcto cumplimiento, tanto de la obligación
principal como de las accesorias que afecte a un contribuyente determinado.
B.- NORMAS DE
AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS.
De las normas
generalmente aceptadas se señalan las que se enumeran a
continuación:
El auditor, profesional a realizar
la labor, sea un profesional técnicamente preparado para ello, independiente de
la empresa o negocio.
Que su función de revisador sea imparcial y
objetiva, para desarrollar sus actividades.
En el desarrollo de su trabajo, se apoyará
únicamente en los hechos y las evidencias que permitan emitir su juicio y
opinión imparcialmente.
Deben poseer el dominio de los
métodos, técnicas y procedimientos que se emplean en el campo de la auditoría
tributaria y contable y el conocimiento suficiente sobre el objeto de la
revisión.
Deben contar con la formación
profesional y la experiencia suficiente para el adecuado desempeño de las
responsabilidades que le sean asignadas.
Deben observar las reglas
generales de ética profesional. O Desempeñar su trabajo con esmero y
profesionalismo.
Mediante los
Boletines Técnicos N° 2 Y N° 5 del Colegio de Contadores de Chile AG, se
impartieron las "Normas de Auditoría", donde se contenían las normas
de auditoria generalmente aceptados, y "Normas relativas e informes de
auditoría", respectivamente, boletines que caducaron con fecha 31 de enero
de 2003.
Normas y
Procedimientos
01. Las normas
de auditoría difieren de los procedimientos, en que los «procedimientos» se
refieren a actos que han de ejecutarse, en tanto que las «normas» tienen que
ver con medidas relativas a la calidad en la ejecución de esos actos y los
objetivos que han de alcanzarse mediante el uso de los procedimientos
adoptados. Las normas de auditoría así diferenciadas de los procedimientos de
auditoría, se relacionan, no sólo con la calidad profesional del auditor, sino
también con el juicio ejercitado por él en la ejecución de su auditoría y en la
elaboración de su informe
Normas de
Auditoría
02. Las normas
de auditoría generalmente aceptadas, universalmente aprobadas
y adoptadas por
el Colegio de Contadores de Chile AG. Son:
Normas Generales
a) La auditoría
debe ser efectuada por una persona o personas que tengan el adecuado
entrenamiento técnico y la capacidad profesional como auditor
b) En todos los
asuntos relacionados con el trabajo encomendado, el o los auditores mantendrán
una actitud mental independiente
c) En la
ejecución del examen y en la preparación del informe, el o los auditores
mantendrán el debido cuidado profesional
Normas Relativas
a la Ejecución del Trabajo
a) El trabajo se
planificará adecuadamente y se supervisará apropiadamente la labor de los
integrantes del equipo de auditoría.
b) Deberá
adquirir una comprensión suficiente de la estructura de control interno para
planificar la auditoría y para determinar la naturaleza, oportunidad y
extensión necesaria de las pruebas que deberán efectuarse
c) Se obtendrá
material de prueba suficiente y competente, por medio de la inspección,
observación, indagación y confirmación, para lograr una base razonable y así
poder expresar una opinión sobre los estados financieros que se examinan.
Normas Relativas
al Informe
a) El informe
indicará si los estados financieros han sido preparados de acuerdo
con principios
de contabilidad generalmente aceptados.
b) El informe
indicará aquellas situaciones en que dichos principios no se han
seguido
uniformemente en el período actual respecto al período anterior.
e) Las
revelaciones informativas contenidas en los estados financieros deben
considerarse
como razonablemente adecuadas, a menos que en el informe se
indique lo
contrario.
d) El informe
expresará una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una
aseveración en el sentido de que no puede expresarse una opinión.
Cuando no pueda
expresarse una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto, deben
indicarse las razones que existan para ello. En todos los casos en que el
nombre de un auditor se encuentre relacionado con estados financieros, el
informe contendrá una indicación precisa y clara de la índole del trabajo del
auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que está asumiendo.
03. Estas normas
en gran parte están relacionadas y son dependientes entre sí. Más aun, las
circunstancias relativas a la determinación del cumplimiento de una norma,
pueden igualmente aplicarse a otra norma. Los elementos de «importancia
relativa» y «riesgo de auditoría» constituyen la base para la aplicación de
todas las normas, especialmente las relativas a la ejecución del trabajo y al
informe de auditoría.
04. El concepto
de importancia relativa es inherente al trabajo del auditor independiente.
Deben existir bases más firmes para sustentar la opinión del auditor
independiente con respecto a aquellas partidas que son relativamente más
importantes y en las que las posibilidades de error son mayores, que con
respecto a aquellas en las que la posibilidad de errores es remota. Por
ejemplo, en una empresa con un número reducido de cuentas por cobrar, pero de
montos
significativos,
estas cuentas, individualmente, son de más importancia, y la Posibilidad de
error es mayor que en otra empresa que tenga un gran número de cuentas por
cobrar pero de montos pequeños, que sumados alcanzan el mismo total En las
empresas industriales y comerciales, las existencias tienen normalmente una
gran importancia, tanto para la posición financiera como para los resultados de
las operaciones y, por consiguiente, requerirán generalmente mayor atención por
parte del auditor que la que debiera dar a las existencias de Una empresa de
servicios. De igual modo, normalmente se dará mayor atención a las cuentas por
cobrar que a los seguros pagados por anticipado.
05. El grado de
riesgo involucrado tiene también un efecto importante en la naturaleza de la
auditoría. Las transacciones de efectivo son más susceptibles a irregularidades
que las existencias y, por consiguiente, el trabajo a efectuarse en las
operaciones de caja tendrá que llevarse a cabo de un modo más acucioso, sin que
necesariamente implique un mayor empleo de tiempo las transacciones.
con terceros
ajenos al negocio normalmente están sujetas a un examen menos detallado que las
operaciones con compañías afiliadas o con funcionarios Y empleados, en cuyos
casos no puede asumir que existe el mismo grado de desinterés al realizarlas.
El efecto del control interno en el alcance de una auditoría es un ejemplo de
la influencia del mayor grado o menor de riesgo en los procedimientos de
auditoría; en otras palabras, mientras más eficaz es el control interno, menor
es el grado de riesgo.
Otros Servicios
06. Estas normas
son también aplicables a otros servicios prestados por el auditor
en el grado que
sean pertinentes en las circunstancias
En la Sección
161: Relación DE LAS NORMAS DE AUDITORIA GENERALMENTE ACEPTADAS Y LAS NORMAS DE
CONTROL DE CALIDAD - COLEGIO DE CONTADORES DE CHILE A.G., lo siguiente
01. El auditor
independiente en una auditoría de estados financieros es responsable de cumplir
con las normas de auditoría generalmente aceptadas
02. Una firma de
auditores independientes debe asimismo cumplir con las normas de auditoría
generalmente aceptadas al desarrollar una auditoría. Así, una firma debiera
establecer políticas y procedimientos de control de calidad para tener una
certeza razonable de que se observarán las normas de auditoría generalmente
aceptadas en sus compromisos profesionales. La naturaleza y el alcance de las
políticas y procedimientos de control de calidad de una firma dependen de
factores, como su tamaño, el grado de autonomía operativa que se permite a su
personal y a sus
oficinas en el desarrollo de las auditorías, de su organización y de
consideraciones de costo-beneficio
03. Las normas
de auditoría generalmente aceptadas se refieren a la conducta de los
compromisos individuales de auditoría; las normas de control de calidad se
refieren a la conducta de la práctica de la auditoría de una firma, como un
todo Así, las normas de auditoría generalmente aceptadas y las normas de
control de calidad, están relacionadas entre sí, y las políticas y
procedimientos de control de calidad que una firma adopta, afectan a la
conducción de los compromisos individuales de auditoria, tanto como a la
conducción de la práctica de auditoria de la firma, como un todo.
C.- ETAPAS DEL
TRABAJO DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA.
Las etapas del
trabajo de la auditoria tributaria tienen que ver exactamente con el estudio
preliminar que debe efectuarse a fin de llevar a cabo la labor a realizar.
Como, por ejemplo
1.- La
Planificación de la Auditoría.
Corresponde a
los procedimientos que debe desarrollar el auditor para llegar a los objetivos
en la auditoria a realizar.
Comprende la
planificación de la auditoría misma, inicio y duración probable de la misma,
lugar donde se llevará a cabo, alcance y profundidad de la auditoria. En
resumen, en esta etapa comprende todos los trabajos previos al inicio de la
auditoria Y finaliza con el inicio de la ejecución del trabajo. Como todo
proceso lógico, éste deberá ser controlado y evaluado, durante y al final de la
auditoría, en función al cumplimiento de los objetivos propuestos inicialmente,
y adoptar las medidas correctivas que sean necesarias.
2.- Estudio de
la empresa y evaluación del control interno.
Es el punto de
partida de la auditoria. El control interno comprende el sistema administrativo
vigente en la empresa, el establecimiento de mecanismos de coordinación y
control destinados a resguardar los activos y la adopción de medidas
correctivas en caso detección de anormalidades. Lo anterior comprende también
el uso de un adecuado sistema contable que refleje fielmente el movimiento
financiero de la empresa.
3.- Ejecución
del trabajo y obtención de evidencias.
comprende en su
esencia la realización concreta del trabajo de auditoria, tendiente a
determinar las eventuales incidencias tributarías. Parta llevar a efecto este
trabajo, el auditor deberá hacer uso de los procedimientos y técnicas de
auditoria universalmente reconocidas, con la flexibilidad que cada caso
amerite, y atendiendo a la situación en particular del rubro auditado. Estas
técnicas y procedimientos se relacionan con los de: Observación, Examen o
Inspección, Confirmación, Seguimiento Contable, Indagación, Cálculo y Análisis.
Todo trabajo de
auditoria debe ser documentado con la evidencia suficiente, competente, relevante
y pertinente. Asimismo, debe ser supervisado para orientar su desarrollo.
La documentación
o evidencia que se obtenga deben ser suficientes, competentes y veraces, con
las cuales se fundamentarán las observaciones acciones determinadas, a fin de
que la opinión y conclusión que se emita por el auditor esté debidamente
sustentada.
4.- Papeles de
Trabajo.
Los trabajos y
los resultados de la auditoría deben quedar registrados en papeles u hojas de
trabajo, Esos se deben elaborar con claridad, pulcritud, exactitud y
consignarán los datos relativos al análisis, comprobación, opinión y
conclusiones sobre los aspectos revisados Deberán contener sus respectivos
índices, referencias, cruces, marcas, folios. fechas de elaboración, firmas del
que los elaboró y de quien supervisó el trabajo realizado.
5.- Emisión del
Informe Final.
Concluido el
Trabajo de Campo, el auditor tendrá como responsabilidad la confección del
Informe de Auditoría como un producto final del trabajo. El informe contendrá
el mensaje del Auditor sobre lo que ha hecho y como lo ha realizado, así como
los resultados obtenidos.
D.- EXAMEN DE
ANTECEDENTES CONTABLES Y EXTRACONTABLES.
La Auditoría
Tributaria comprende no sólo el examen de los documentos y registros, sino que
también aquellos calificados como extracontables. Entre los cuales, se
menciona, a vía de ejemplo: Las Escrituras Sociales de Constitución de
Sociedades, de Modificaciones, de Transformaciones, de Divisiones, de Fusiones
y de Absorciones de sociedades o empresas; contratos de compraventas, etc.
La ejecución de
la auditoría debería como norma general realizarse en la generalidad de los
casos en sentido inverso al registro contable de las operaciones, es decir,
iniciándose con el análisis de los estados financieros hasta llegar a los
documentos fuentes que originaron los asientos contables asentados en la
contabilidad.
E.- ANTECEDENTES
RELACIONADOS CON LA AUDITORIA EN LA CONTABILIDAD COMPUTACIONAL.
Desde hace
bastante tiempo a la fecha, una nueva etapa en el desarrollo de los procesos
contables ha sido la introducción de los computadores u ordenadores como
máquinas procesadoras de la información.
Dotados de una
gran velocidad de ejecución y capacidad de ejecutar una cantidad indefinida de
órdenes o instrucciones en una secuencia preestablecida, se han convertido en
una herramienta indispensable para la administración moderna y actual.
Los computadores
u ordenadores son capaces de aportar directamente una valiosa ayuda a la
contabilidad en lo que se refiere a la velocidad de procesamiento de la
información.
Por cierto, que,
dependiendo de los objetivos y metas que se persigan, variará el grado de
elaboración y sofisticación de los sistemas diseñados, provocando cambios en la
forma de la contabilidad de una magnitud y trascendencia diferentes en cada
caso.
Sin embargo, el
margen de los objetivos y metas del sistema, atendiendo a la actividad o
función que desempeñan dentro del proceso general, es posible tipificar algunas
de sus etapas porque son comunes a todos los sistemas computacionales de
contabilidad, y también a otros sistemas, que son
Captación de datos.
Validación.
Cuadraturas.
Ordenamiento.
Actualización
Generación y emisión de informes
Captación de
datos:
Esta etapa
consiste en recoger los datos elementales suficientes y necesarios para cumplir
con los objetivos del sistema. Los comprobantes contable originales como
facturas, boletas, guías de despacho, notas de débitos, notas de crédito,
pólizas, contratos, cheques, cartolas bancarias y otros documentos sustenta
torios de las operaciones, son debidamente codificadas en los comprobantes
denominados vouchers, donde se indica el código de las cuentas afectadas, a
veces el código del cliente o del proveedor, el número del documento, la
referencia, la fecha, el
valor etc. Estos
vouchers se agrupan, ya sea, en comprobantes de ingresos, egresos y de
traspaso, según sea el tipo de operación de que se trate.
Estos vouchers
antes citados constituyen en el ingreso o entrada al sistema.
De cualquier
forma, el proceso de captación de datos termina al entregarle al ordenador la
información básica requerida, en una manera que pueda entender.
Validación:
Consiste en
verificar que la información entrada al computador cumple las características,
el contenido y tipo que aseguren razonablemente que puede ser procesada porque
no contiene errores detectables.
Los procesos de
validación pueden ser muy elementales, o a veces muy complejos, pero por sí
solos no pueden objetar las partidas que, cumpliendo los requisitos, por
ejemplo, de contenido, longitud y tipos, no están correctamente imputadas. De
esta manera, no podrán rechazar que una partida de activo sea contabilizada a
gastos, o que un impuesto de retención se impute a resultados, etc.
Se debe
destacar, además, que el concepto de "rechazo" señalado en el proceso
de validación no es una capacidad de la "máquina", que por sí sola
decide aceptar o rechazar un cierto dato de entrada, sino que depende de una
decisión humana, tomada en la etapa de diseño y construcción del programa de
contabilidad. Esto significa, en definitiva, que si el programa de contabilidad
no considera en sus procesos de validación el rechazo de letras en campos
numéricos, por ejemplo, la contabilización de un cheque podrá generar un
asiento por un valor impredecible, o al menos por un valor erróneo.
Cuadratura:
Tal como su
nombre lo indica, esta etapa consiste en efectuar, de alguna manera,
comparaciones de comprobación entre las partidas y valores originales
ingresados y los registros internos reconocidos en el ordenador como salida de
datos.
A veces se
emiten informes de totales de cargos y abonos por tipo de cuentas u operaciones
y éstos se comparan manualmente contra la sumatoria de los documentos
originales.
Esta etapa
pretende asegurar que no se ha perdido ni duplicado información en el proceso
de captación de los datos originales ingresados al sistema, lo que sin duda es
de gran importancia en el proceso computacional, toda vez que la calidad de los
resultados estará directamente relacionada con la calidad de los datos
ingresados.
Ordenamiento:
Un proceso
típico del procesamiento de datos lo representa el ordenamiento de la
Información. Normalmente se emplea entremezclado con el resto de los procesos
Internos, y su función es arreglar los datos conforme a ciertos criterios
previamente establecidos, necesarios para continuar con el proceso interno o
para evacuar resultados. Por ejemplo, antes de emitir un Libro Mayor será
necesario ordenar las partidas por número de cuentas, dentro de una misma
cuenta por fecha, y dentro de una misma fecha, por número de comprobante o
documento. Pero la misma información deberá ser ordenada de otra forma si el
objetivo es emitir un Libro Diario o un Mayor Auxiliar de Existencias.
Actualización:
Esta etapa
corresponde al proceso de poner al día la información que se acumula en
períodos mayores que el del ciclo de proceso. Por ejemplo, al término mensual
en la contabilidad, será necesario actualizar todos los antecedentes requeridos
para el proceso del mes siguiente, esto es, deberán incrementarse los débitos y
créditos de cada cuenta para actualizar el Libro Mayor, deberá reemplazarse el
saldo anterior por el nuevo saldo de aquellas cuentas en que se emitan
auxiliares, como el Libro de Caja, Mayor de Existencias, Clientes, Proveedores,
etc.
Este proceso de
actualización, también denominado "mantención", toca también a
aquella información semi-constante, que es necesario mantener permanentemente
actualizada, tal es el caso, del "Plan de Cuentas", que eventualmente
puede sufrir modificaciones, adiciones o eliminación de cuentas.
Generación y
emisión de informes:
Esta constituye
la última etapa del proceso computacional y tiene por objeto emitir los
informes y resultados correspondientes al proceso ejecutado. Así como en el
proceso de ingreso de los datos debía ser convertido a un medio entendible para
el ordenador, en esta última etapa es necesario convertir los resultados del
proceso, "salida de la información", a un medio entendible para el
usuario. De esta manera, la salida de la información del sistema estará
representada entonces por los informes, registros y listados que constituirán
los libros contables.
F.- EVALUACION
DEL CONTROL INTERNO.
1.- Concepto de
Control Interno.
Por Control Interno
se puede entender como el conjunto de medidas tendientes a evitar que se
produzcan errores en el manejo de las operaciones, tanto comerciales como
contables.
Es un plan
coordinado entre la contabilidad y las funciones de los trabajadores y de la empresa
y el trabajo del personal de la empresa se complementen en forma tal, que
ninguno tenga control absoluto sobre las operaciones importantes, con el objeto
de que no puedan existir errores ni fraudes, a menos, obviamente, que se
confabulen dos o más personal dependiente de la empresa.
2.-
Características del Control Interno.
Un buen sistema
contable de control interno, involucra:
Contar con personal adecuado
Sistema de información oportuno
Medios materiales suficientes
División del trabajo (que no sea
una sola persona que maneje una operación completa)
Que exista un buen plan de cuentas
Que exista un manual de
procedimientos
Que exista un sistema de control y
supervisión constante con el fin de detectar errores
El control
interno comprende el sistema administrativo vigente en la empresa, el
establecimiento de mecanismos de coordinación y control destinados a resguardar
los activos y la adopción de medidas correctivas en caso detección de
anormalidades. Lo anterior comprende también el uso de un adecuado sistema
contable que refleje fielmente el movimiento financiero de la empresa.
Un control
interno debería asegurar, a lo menos:
Que el manejo de sus activos debe
estar separado de sus registros.
Que el trabajo debe ser dividido
en forma tal que los resultados obtenidos por una persona, puedan ser
comprobados por los resultados obtenidos por otro.
Que los procedimientos
relacionados con el movimiento económico financiero está acorde con las
políticas impartidas por los responsables legales y administrativos de la
empresa.
Que se respeten los controles e
instrucciones impartidas por las personas responsables de la empresa. Con
respecto a la auditoría tributaria, evaluar los sistemas de control interno que
se han impartido respecto a la administración de la elaboración de las
declaraciones de impuestos y sus registros de respaldo, con el fin de calificar
si son idóneas y no susceptibles de generar un fraude tributario en contra de
la empresa o negocio que se audita.
Que exista una adecuada división
de las labores, promoviéndose el control por oposición de intereses. Especial
relevancia cobra este aspecto, tratándose de empresas de tipo familiar o en
aquellas en que la mayor parte de las operaciones y decisiones se encuentran
concentradas en el o los dueños de la empresa.
Que el sistema contable sea acorde
al volumen y tipo de operaciones, el que a su vez se lleve conforme a los
principios contables generalmente aceptados. Con respecto a la auditoría
tributaria, especial atención debe darse a que los registros exigidos por las
normas impositivas, que estos cumplan los requisitos establecidos para ellos.
Lo anterior también es válido para aquellos documentos exigidos por normas
tributarias, como, por ejemplo; guías de despacho, facturas, notas de débitos,
notas de créditos, boletas de compraventas, boletas de honorarios, liquidación
facturas, facturas de compras por adquisiciones a contribuyentes de difícil
fiscalización o por aquellas operaciones por las cuales existe cambio sujeto
del IVA, etc. En este sentido deberá tenerse presente que los documentos y
registros auxiliares no autorizados por el Sil, sólo deben cumplir la finalidad
de presentar y/o acumular información económica-financiera de la empresa para
hacer más eficiente el registro de operaciones.
Que exista un adecuado flujo
documentario y de autorización de operaciones, de acuerdo a la realidad de la
empresa, de tal manera que la documentación tributaria de carácter obligatorio
o cualquier otro documento extracontable refleje en forma fehaciente el
movimiento operacional de la empresa. Lo anterior se traduce en que existan:
cotizaciones, órdenes de compra, notas de ventas, comprobantes de egresos e
ingresos, registros auxiliares de control Los documentos y registros
anteriores, deberán contar con los vistos buenos, inicializaciones y/o firmas
de las personas responsables.
Que los registros contables
periódicamente sean sometidos a examen, confrontándose sus saldos con las
existencias físicas, tomándose las medidas correctivas en caso de diferencias.
Constatar y evaluar la existencia
y suficiencia de los mecanismos o sistemas que conforman el control interno. De
esta forma se determina si los sistemas y registros implementados cumplen con
sus objetivos planteados en la administración.
A veces no es
necesario examinar todas las transacciones para lograr los objetivos
de la auditoría.
Efectivamente, el alcance, profundidad y oportunidad de las
pruebas de
auditoria, estarán determinadas en gran medida por la eficiencia del
control interno
de la empresa, que refleja el grado de confiabilidad de los
registros
contables.
Cabe hacer
presente que, si la empresa a auditar es una sociedad anónima, sometida a la
fiscalización de la Superintendencia de Valores y Seguros, existe
obligatoriedad que los auditores externos evalúen e informen por escrito al
Directorio de la empresa sobre las anormalidades encontradas, como asimismo de
su conformidad. En tal sentido ha instruido la SVS, mediante Circular N° 980,
de 2412.1990. Este es un antecedente a tener presente por el auditor y que es
recomendable
evaluar desde el punto de vista de control interno tributario.
G. OTROS
ELEMENTOS GUÍA EN LA AUDITORIA TRIBUTARIA.
Para cumplir los
propósitos de toda auditoría tributaria es necesario que el auditor que la va a
llevar a cabo entienda la empresa sujeta a revisión, con la profundidad desde el
punto de vista tributaria para integrar a la planificación de auditoría, un
elemento importante en ella, es la
visita e
inspección en terreno de las diversas instalaciones, bodegas, sucursales de la
empresa o negocio a auditar. Con ello, es factible, previamente, de obtener una
visión global de la entidad a auditar.
Fuentes de Información.
Al auditar
deberían tenerse presente, los siguientes elementos o aspectos de la
empresa a
auditar:
Sistema de Contabilidad en uso por
a la empresa
Normas contables y financieras
aplicadas.
Normas tributarias que le afectan.
Sistema de control interno
Documentación emitida y recibida.
Políticas gerenciales que pudieran
afectar la confiabilidad de los controles y decisiones tributarias.
Características del ambiente
empresarial que rodea a la empresa que
pudiera afectar los Estados
Financieros.
Características particulares de
las operaciones o flujos de transacciones
de a la empresa.
Limitaciones legales, tanto reales
como potenciales, dentro de las cuales
debe funcionar la empresa.
Desarrollo de los procesos
productivos u operacionales de la empresa.
Análisis de indicadores económicos
relacionados con el giro de la empresa a auditar, a fin de determinar la
consistencia de la información económica financiera. En este aspecto es
importante conocer la empresa en el terreno y visual izar los sistemas de
distribución de la empresa, de compras y, en caso que corresponda, de los
procesos productivos, antecedentes que deberán correlacionarse con las
operaciones registradas contablemente, y a su vez con la información
estadística que pueda contarse de otras empresas del rubro. Ayuda también en
este sentido el estudio o información técnica con que pueda contarse en
relación al giro o actividad de la empresa: etapas del proceso productivo,
materias primas, rendimientos de producción, medios de abastecimiento, formas
de distribución, etc.
Determinación de las normas que afecten a la empresa, a fin de
determinar: régimen tributario y franquicias que le afecten y beneficien;
fiscalización a que se encuentra sometida; obligatoriedad o no de auditar y
publicar sus estados financieros. En este sentido, la S.v.S, ha impartido a las
sociedades anónimas sujetas a sus normas, diversas instrucciones que dichas
sociedades deben tener presente, elementos que revisten gran importancia en la
auditoria a realizar por el auditor tributario. Estos elementos descritos,
permitirán al auditor, elaborar una guía de auditoria y formular el programa de
supervisión de la revisión y la calendarización de su desarrollo.
En este sentido, es importante que el auditor deje anotado en sus
papeles de trabajo aquellos antecedentes que le han merecido especial atención.
AUDITORIA
TRIBUTARIA - CONTABLE
CAPITULO 111
PROCEDIMIENTOS Y
TECNICAS DE LA AUDITORIA
A.-
PROCEDIMIENTOS DE Auditorías.
Son las acciones
que emprende el auditor tendiente a cerciorarse de la realidad de las
operaciones que realiza una empresa.
Los
procedimientos son los medios que tienen por finalidad obtener evidencias que
permitan arribar a conclusiones ciertas sobre la realidad de los estados
financieros.
Son el conjunto
de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos y
circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen, mediante
los cuales el auditor obtiene las bases para fundamentar su opinión.
El procedimiento
es la forma de como debes y puedes llevar a cabo el cumplimiento de las
técnicas.
Debido a que en
la mayoría de los casos las operaciones de las empresas son repetitivas,
generalmente no es posible realizar un examen detallado de todas las
actividades comerciales; por esto, cuando se llenan los requisitos de
multiplicidad de partidas y similitud, se recurre a examinar una muestra
representativa de las transacciones individuales para derivar una opinión
general de la partida global, esto se llama prueba selectiva.
La forma más
tradicional y efectiva de auditoría, cuando se está en presencia de una empresa
obligada a llevar contabilidad, es aplicar procedimientos por cuenta o rubros
de cuentas. Este procedimiento permite no sólo verificar la determinación de la
base imponible de Primera Categoría, sino que colateralmente verificar el
cumplimiento del Impuesto a las Ventas y Servicios. Por ello mismo se trata de
una auditoría exhaustiva, que aplica integral mente los procedimientos de una
auditoría financiera, como asimismo las disposiciones tributarias. El objetivo
principal de estos procedimientos específicos de auditoría es validar las
cuentas de los Estados Financieros mediante la verificación directa de los
rubros comprendidos en tales
cuentas.
1. Objetivos de
los procedimientos.
En la práctica
existe una gran variedad de procedimientos de auditoría.
Auditoría tributaria
es un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento por parte
de los contribuyentes de su obligación tributaria principal, como también de
aquellas accesorias o formales contenidas en la normativa legal y
administrativa vigente.
Desde la óptica
de la auditoría tributaria, estos procedimientos deben estar encaminados a
cumplir con los objetivos precisos entre ellos:
Que la empresa ha dado fiel cumplimiento
respecto a la obligación tributaria principal, cual es el pago de los impuestos
que el afectan.
Que la empresa ha cumplido con
todas aquellas obligaciones tributarias accesorias o formales que las
disposiciones tributarias establecen para su actividad económica.
Verificar que las declaraciones de
impuestos sean expresión fidedigna de las operaciones registradas en sus libros
de contabilidad y de la documentación soportante, y que reflejen todas las
transacciones económicas efectuadas.
Establecer si las bases
imponibles, créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos, están
debidamente determinados y de existir diferencias, proceder a efectuar el cobro
de los tributos con los consecuentes recargos legales.
Evaluación de las franquicias tributarias
que la empresa o negocio no
estén utilizando en sus procesos administración tributarios.
B.- TECNICAS DE
AUDITORIA.
Las técnicas se
definen como las tareas rutinarias, gestiones o métodos necesarios para obtener
material de evidencia respecto a los resultados de un balance o libros
contables y documentación sustentaría de las operaciones registradas en ellas.
Son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor utiliza para
comprobar la razonabilidad de la información financiera que le permita emitir
su opinión profesional.
La realización
de dichas técnicas permite cerciorarse de la autenticidad y correcta
contabilización de las operaciones y del correcto cumplimiento de las normas y
procedimientos las cuales se aplicarán según la pertinencia del caso hasta
lograr la convicción del auditor respecto de un determinado hecho o
circunstancia que se examina. Dependiendo del tipo de empresa o negocio, el
auditor dispone de una serie de técnicas de auditoría, las cuales se vuelven a
mencionar y que se han repetido en cada una de los capítulos anteriores, las
cuales sólo se entrega como un pequeño resumen como capítulo final de este
libro
En la auditoria,
las técnicas son métodos accesibles para obtener material de
evidencia.
Las técnicas de auditoría que
generalmente se utilizan son las siguientes
Estudio general de la empresa
Observación
Indagación
Confirmación y cruce de
información
Seguimiento contable
Cálculos
Análisis
Certificación.
Hay diferentes
maneras de cómo se pueden usar las técnicas, es por esto el auditor deberá
decidir cómo va a ponerlas en práctica. Las técnicas son las maneras de
investigar y comprobar la racionabilidad de la información.
Las técnicas son
las herramientas de trabajo del auditor y los procedimientos la combinación que
se hace de esas herramientas para un estudio particular. Las técnicas y los
procedimientos están estrechamente relacionados. Si las técnicas son
desacertadas, la auditoria no alcanzará las normas aceptadas de ejecución.
1.- Estudio general de la empresa.
Consiste en la
apreciación general de las características de una empresa, sus estados
financieros y de los elementos importantes, de manera que sirva de orientación
para aplicar las técnicas de auditoría que resulten más convenientes.
Como por ejemplo el
estudio general de la empresa que debe tener el auditor puede estar orientado
a:
Estructura de la Organización: En una empresa es esencial un diagrama
de organización para especificar las responsabilidades y tareas de los diversos
miembros de la misma. La estructura de una organización distribuye las tareas
entre los empleados y departamentos o áreas de trabajo. Para controlar el
trabajo de una organización, se adoptan métodos y medidas de procedimiento que
proporcionan evidencia de que las tareas fijadas por la estructura de la
organización se llevan a cabo. El auditor lee los manuales u otras
disposiciones de la estructura formal, formula preguntas acerca de las
políticas y procedimientos en ejecución y observa las actividades de los
empleados y funcionarios superiores. El auditor necesita conocer los propósitos
comerciales a los cuales sirven los diferentes componentes de las transacciones
importantes.
Operaciones y Estructura Legal: El auditor necesita obtener un conocimiento
de las características de funcionamiento, su estructura legal y procedimientos
relativos a la administración. Una auditoría debe comenzar con un conocimiento
firme de las operaciones y circunstancias de la organización auditada. Una
revisión de los documentos legales es esencial para una correcta interpretación
de los registros contables, y de los estados financieros generalmente el
auditor tomará extractos del acta de constitución y de los estatutos o
convenios de asociación, del libro de actas, las declaraciones de impuestos de
años anteriores y los principales contratos. Esta información contribuye a un
amplio conocimiento del negocio y buena parte de ésta debe compararse con los
datos de los registros contables. El contrato de constitución de la sociedad,
en el caso de las personas jurídicas, contiene información.
-Sobre la
estructura corporativa, el capital social aportado y los poderes otorgados Los
estatutos, en el caso de las sociedades anónimas, señalan los procedimientos
administrativos adoptados por los accionistas.
-Condiciones
económicas y de la industria: El auditor debe tener un conocimiento básico
sobre las condiciones económicas.
-El conocimiento
del auditor acerca de la estructura de la organización, las operaciones y la
estructura legal y las condiciones económicas de la industria, le permiten al
auditor:
-Identificar
problemas contables o de auditoría que requieran atención especial.
-Evaluar las
condiciones en las cuales se preparan los datos contables.
-Evaluar la
racionalidad de los cálculos de la gerencia y de otras declaraciones de estados
financieros.
-Formular opiniones
sobre la pertinencia de la selección y aplicación de principios contables por
parte de la administración.
2.- Observación.
Acción mediante la
cual el auditor estudia y advierte, en forma apreciativa los hechos o
acontecimientos y circunstancias en que éstas se desarrollan y en las distintas
funciones o gestiones de la empresa auditada. Consiste en presenciar cómo se
realizan ciertas operaciones o hechos, por las cuales el auditor de da cuenta
ocularmente de la forma como el personal de la empresa las realiza, ejemplo
claro se obtiene en la inspección de inventario físico en la realización y
preparación de los mismos. Es el examen efectuado por el auditor en forma
personal, abierta o discretamente, con el objeto de cerciorarse de los hechos y
circunstancias como se realizan las operaciones y procedimientos
administrativos de la empresa a auditar.
El auditor
tributario debe prestar mucha atención y observar la secuencia y como se llevan
a cabo las distintas tareas en la empresa.
Reviste vital
importancia porque permite evaluar el control interno.
Mediante este
procedimiento puede observar:
Labores de los trabajadores de la empresa.
Forma de operar.
Controles internos.
Movimiento físico de bienes.
La existencia de documentos que respaldan las operaciones de ventas
y/o servicios, tarjetas de existencias en bodegas, etc.
Este procedimiento
a través del uso de la técnica de la observación proporciona una ayuda a la
auditoría, cuando dichos antecedentes pueden ser utilizados en la auditoría.
3.- Indagación.
Investigación que
realiza el auditor sobre determinados puntos en base a preguntas que realiza a
personas de la empresa auditada.
Esta técnica
permite formarse una opinión respecto a la empresa, hecho o asunto determinado,
sin embargo, las conclusiones o juicios necesariamente exigen una comprobación
o evidencia que lo respalde suficientemente, lo que se logrará mediante la
aplicación de otras técnicas según sea el caso.
Por medio de esta
técnica, el auditor obtiene conocimiento y puede formarse un Juicio sobre
algunos saldos, u operaciones realizadas por la empresa, por medio de datos y
comentarios de los funcionarios y empleados de la propia empresa.
El procedimiento se basa en:
Preguntas directas o indirectas.
En forma escrita o verbal
Cuestionarios.
Efectividad del hecho.
Realidad de las operaciones
En todo caso esta
técnica del procedimiento para que sea útil debe ser comprobado, utilizando
para ello otros medios o cruce de información, para ser avalados como
información obtenida.
4.- Confirmación.
Es la acción
tendente a asegurarse de la ocurrencia o no de un hecho o asunto, mediante la
obtención de un pronunciamiento de terceras personas ajenas a la empresa, que
conocen la naturaleza del hacho o circunstancia que le permite al auditor
formarse un juicio cierto y estable.
Consiste en obtener
la verificación de un hecho o condición, de terceras personas Este
procedimiento generalmente se aplica a partidas que integran el saldo de una
cuenta, referidas, por ejemplo, a:
Operaciones contabilizadas.
Documentos extracontables.
Existencia de derechos y obligaciones.
La existencia de bienes físicos en por der de terceros.
Saldos en cuentas por pagar o cobrar.
En diversas
ocasiones, especialmente por lo que hace a los saldos del activo, los datos de
la contabilidad están representados por bienes materiales, títulos de crédito.
u otra clase de documentos que constituyen la materialización del dato
registrado en la contabilidad. En todos estos casos puede comprobarse la
autenticidad del saldo de la cuenta de la operación realizada o de la
circunstancia que se trata de comprobar, mediante el examen físico de los
bienes o documentos que amparan el activo o la operación.
5.- Seguimiento
contable.
Mediante esta
técnica, el auditor verificará que el ciclo contable se haya cumplido de
acuerdo con las normas contables generalmente aceptadas
El objetivo es
detectar posibles errores.
Se realiza mediante
6.- Cálculos
Aritméticos.
Es la verificación
de la corrección aritmética de los cálculos efectuados por la
empresa auditada,
mediante el recalculo realizado por el auditor
7- Análisis.
Consiste en agrupar
y clasificar los elementos de las cuentas o rubros de los estados financieros
para constituir unidades homogéneas y significativas.
Comprende una
revisión de tipo conceptual sobre los estados y registros contables, como
también de las declaraciones de impuestos, a fin de establecer las áreas que
requieren un análisis más profundo.
El análisis
generalmente se aplica a cuentas y rubros de los estados financieros para
conocer cómo se encuentran integrados.
Un análisis
apropiado facilitará enormemente la aplicación de las pruebas de validación, ya
que proporcionará al auditor una base para la comprensión de la naturaleza de
las partidas que se dice integran el saldo de la cuenta.
Es el estudio
crítico de ciertos hechos que permiten llegar a la conclusión de que la
información sujeta a esta técnica, está dentro o fuera de lo normal. Consiste
en separar elementos y agruparlos de acuerdo a su naturaleza u origen de tal
forma que del examen practicado por el auditor se forma un juicio conceptual
sobre el saldo o movimiento de un registro o cuenta.
8.- Certificación.
El auditor puede
requerir información de interés para su labor. La certificación en estos casos
debe ser proveída por una persona competente, por escrito y acerca de hechos u
operaciones en las que participe o haya participado la empresa.
C.- PROCEDIMIENTO DE
VALIDACIÓN.
Los procedimientos
de validación en la auditoría consisten en evaluar la calidad de los diferentes
procesos administrativos de la empresa o negocio, los cuales, entre otros, está
representado por los estados financieros, registros contables y documentación
sustentadora de estos.
1.- Objetivos del
procedimiento de validación.
Los procedimientos
de validación persiguen los siguientes objetivos específicos
Determinar la existencia de los Activos y Pasivos.
Determinar la propiedad de los Activos y las responsabilidades y
obligaciones del Pasivo.
Comprobar la efectividad de los valores atribuidos a los Activos y
Pasivos.
Y, suficiencia, es decir, que ninguna partida haya sido omitida.
HOJAS DE TRABAJO.
1.- Concepto de
papeles u hojas de trabajo.
Constituyen los
elementos escritos donde ha quedado estampado el trabajo realizado por el
auditor, que básicamente contendrán los procedimientos de auditoría aplicados,
información recabada, incidencias tributarias determinadas y conclusiones a que
se ha llegado.
Las hojas o papeles
de trabajo es una auditoría tienen el carácter de imprescindibles, dado que es
la única forma que el auditor tenga un orden lógico del trabajo efectuado, y delimite
su responsabilidad a las áreas auditadas.
Se definen también
como el conjunto de cédulas que contienen los datos e información obtenidos por
el auditor en su examen, así como la descripción de las pruebas realizadas y
los resultados de las mismas sobre los cuales sustenta la opinión que emite al
suscribir su informe
Actualmente los
papeles de trabajo también pueden constituir la información almacenada en
cintas, películas u otros medios, como por ejemplo, pendrive.
2.- Datos que
pueden contener los papeles u hojas de trabajo.
En los papeles de
trabajo se registran, a vía de ejemplo, la planificación de la auditoria; la
naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría
desarrollados; los resultados obtenidos; las conclusiones extraídas las
evidencias obtenidas.
En el caso de los
auditores dependientes, estas hojas o papeles de trabajo son también revisados
por los supervisores para determinar lo adecuado y eficiente del trabajo del
auxiliar sujeto a supervisión En tales revisiones, los papeles de trabajo
deberán hablar por sí mismos; estar completos, legibles y organizado
sistemáticamente, de tal manera que no sean necesarias informaciones
suplementarias e interpretaciones por parte de quien los preparó.
Debe tenerse
presente que muchas veces, el informe no es preparado por la persona que
efectuó el examen sino por un supervisor, quien debe estar en condiciones de
cumplir con su cometido sin la necesidad de interrogar continuamente al
auxiliar responsable de la elaboración de los papeles de trabajo.
Además, debe
tenerse presente que las hojas de trabajo no deben ser copia de la contabilidad
de la empresa, no ser copia de los estados financieros y no se' copia de la
auditoría practicada anteriormente.
También, incluyen,
entre otros, las siguientes informaciones:
Información referente a la
estructura jurídica de la empresa o negocio
auditada.
Extractos o copias de documentos
legales, como ser, escrituras sociales,
convenios
celebrados con los trabajadores, estatutos que la rigen. Etc.
Información legislativa que se
aplican a la empresa o negocio, como por
ejemplo;
laboral, previsional o tributaría
Evidencias del proceso de los
sistemas de contabilidad y de control
interno.
Copias de los estados financieros
y documentación que sean necesarias
en
la redacción del informe final que deba practicar el auditor.
Conclusiones alcanzadas por el
auditor, concernientes a aspectos importantes de la auditoría ya elaborar en el
informe final.
3.- Objetivos de
los papeles u hojas de trabajo.
El objetivo general de los papeles de trabajo es ayudar al auditor a
garantizar en forma adecuada que una auditoria se hizo de acuerdo a las normas
de auditoria generalmente aceptadas.
Registra la evidencia como respaldo de la auditoria.
Facilitar la preparación del informe.
Comprobar y explicar en detalle las opiniones y conclusiones resumidas
en el informe.
Coordinar y organizar todas las fases del trabajo.
Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y
los procedimientos de auditoria aplicados.
Servir de guía en revisiones subsecuentes.
4.- Estructuras de
las hojas o papeles de trabajo.
Los papeles de
trabajo son diseñados y organizados para cumplir con las circunstancias y las
necesidades del auditor para cada auditoria en particular.
El uso de papeles
de trabajo estandarizados puede mejorar la eficiencia con que son preparados y
revisados dichos papeles de trabajo.
Facilitan la
delegación de trabajo a la vez que proporcionan un medio para controlar su
calidad.
Generalmente estas
hojas en su estructura adoptan las necesidades propias de la auditoría y de los
objetivos que se persiguen, además, tienen que tener la flexibilidad necesario
a fin de adecuarlas siempre a la administración de la empresa que se va a
auditar.
Conviene destacar
que el número de hojas o papeles de trabajo que se utilizarán en una auditoría depende
del tipo de empresa que se revisa o audita, de las características de su
organización y del sistema contable empleado.
5.- Antecedentes
que contendrán las hojas o papeles de trabajo.
Los papeles de
trabajo constituyen los elementos escritos donde ha quedado estampado el
trabajo realizado por el auditor, hojas que básicamente contendrán
Identificación del cliente o
empresa que se va auditar.
Periodos que comprende la
auditoría.
Fecha de inicio y de término de la
auditoría
Alcance y ámbito que abarcara la
auditoría.
Elementos que se tuvieron en
consideración para determinar las áreas
a
auditar.
Identificación de la persona que
prepara las hojas de trabajo, y en el caso que exista supervisión,
identificación de quienes lleven a cabo la supervisión en sus diferentes
niveles.
Se recomienda, siempre un
apropiado sistema de referencias dentro del conjunto de papeles de trabajo
Además, debería
también implementarse un cruce de la información Indicando las hojas donde
proceden y las hojas a donde pasan En el caso de que se efectuaran marcas de
auditoria, éstas deberán contener sus respectivas explicaciones
Procedimientos y técnicas a
utilizar en la auditoria
Selectividad con que se hayan
realizado algunos procedimientos por ejemplo en la auditoría tributaria
Verificación crédito fiscal IVA; montos de corte para verificación proveedores;
circulación o confirmación de proveedores y/o clientes; montos de cortes u
otros parámetros considerados para seleccionar los clientes o proveedores a
confirmar Corte en la verificación del stock de inventarías. Etc.
Fuente de obtención de la
información
En la auditoría tributaria:
incidencias tributarias determinadas.
Cualquier otro dato que se estime necesario.
Otros hechos relevantes que se quiera dejar establecido, como por ejemplo
auditorías anteriores Etc.
Impedimentos o dificultades para
llevar a cabo la auditoría. Como podría ser por ejemplo La no entrega oportuna
de la documentación solicitada; falta de acceso a la documentación; aviso de
pérdida de registros y/o documentación; en trabamiento en la auditoria por
trabajadores de la empresa o negocio.
Conclusiones a que se haya
llegado.
Las hojas de
trabajo se utilizarán a medida que se vaya desarrollando la auditoria y se
habilitará una hoja para cada rubro según las exigencias de cada caso en particular
6.- Formato y
composición.
Generalmente, se
establecen dos o tres niveles o tipos de hojas de trabajos, ellos son:
La numeración y
denominación (materia) de las hojas de trabajo, podrá ser la siguiente, que
formarán el juego completo a utilizar, si las circunstancias así lo requieran.
En todo caso, se reitera, que los diseños que se proponen deben adecuarse de
acuerdo a las necesidades y objetivos que persigue la auditoria, así como la
estructura corporativa que adoptan las empresas, hojas o papeles de trabajo que
deben diseñarse con el máximo de flexibilidad posible
Además, se indica
que las hojas de trabajos que se señalan a continuación son Solo esquemáticas y
en ningún caso obedecen a un prototipo al cual deben ceñirse estos papeles de
tareas.
INFORMES DE
AUDITORIA.
Los informes de
auditorías son aquellos emitidos por los auditores con el fin de reflejar su
opinión o veredicto con respecto a los estados examinados.
Los informes de
auditoría son el resultado final del trabajo del auditor Indica las
observaciones y recomendaciones a la gerencia de la empresa
En el informe se
expresa los objetivos de la auditoria, el período o alcance cubierto por la
misma.
SI bien no es
posible establecer un modelo más o menos estándar, es aviente que ellos deben
reunir ciertas características para lograr una adecuada terminación del análisis
practicado este informe generalmente consta de dos párrafos:
El párrafo de procedimiento donde se indica el alcance de la auditoría,
y
El párrafo de opinión, donde aparece la opinión del auditor respecto a
la correcta presentación de los estados.
El objetivo
principal es rendir una opinión profesional independiente sobre la
razonabilidad con que éstos presentan la situación financiera y los resultados
de las operaciones de una empresa, de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados y aplicados sobre bases consistentes.
La redacción tiene
que ser clara y precisa.
El Informe del
Auditor describe los elementos de una auditoría que proporcionan la base para
sustentar la opinión sobre los estados financieros. El auditor indica explícitamente
que la auditoría le proporcionó una base razonable para formarse una opinión
sobre dichos estados financieros. En el Informe, el auditor comunica su
opinión. El informe puede dirigirse a la entidad cuyos estados financieros han
sido auditados o a su junta directiva o a sus accionistas. También puede ser
dirigido a los socios o al propietario del negocio, según el caso, o
directamente al cliente, cuando el auditor es contratado para que efectúe la
auditoría de los estados financieros de una empresa.
En las Auditorías
Tributarias, se recomienda que el Informe recaída en los estados financieros y
de resultados sea conciso y que su redacción sea entendible para las personas a
las cuales se les está dirigiendo. El Informe recaída en un auditoria Tributaria,
además, de señalar los períodos y antecedentes que se revisaron, debe entregar
su opinión sobre el resultado obtenido. En el caso de que la revisión diera
como resultados partidas que no cumplan con los requerimientos de la ley
tributaria como de las instrucciones impartidas para ello, el Auditor
Tributario debe señalar las incidencias tributarias que ellas originan,
indicando, además, las normas tributarias que se han infringido,
recomendándose, a su vez, que también, cuando así lo ameriten las partidas
irregularidades que se detecten, señalar cualquier otro antecedente tributario
que sustente la irregularidad que se ;informa, como por ejemplo, instrucciones
impartidas por el Servicio de Impuestos internos a través Resoluciones y/o
Jurisprudencias Administrativas (Circulares y Oficios) En estos casos, el
Auditor Tributario, además, de informar sobre el resultado de la auditoría, da
su opinión y también procede a dar sugerencias en cuanto a las partidas sobre
las cuales existen irregularidades tributarias, a fin de que la empresa tome las medidas de control
pertinentes y solucionen su situación tributaria a la brevedad posible.
No existen Informe
tipos o estándar en las Auditoría Tributarias, éste se adecua al tipo de
empresas que se están auditando, a la envergadura de la auditoría, o al tipo
específico que se quiere auditar, por ejemplo, Auditoría al Impuesto a la
Renta; al Impuesto a las Ventas y Servicios; a la Ley de Timbres y Estampillas
a empresas instaladas en las Zonas Francas, etc. '
En conclusión, de
lo anterior, se puede señalar que concluido el trabajo de auditoría el auditor
tendrá como responsabilidad la confección del Informe de Auditoría como un
producto final del trabajo. El informe contendrá el mensaje del Auditor sobre
lo que ha hecho y como lo ha realizado, así como los resultados obtenidos.
Las revelaciones
informativas contenidas en los estados financieros deber considerarse como
razonablemente adecuadas, a menos que en el informe se indique lo contrario.
El informe
expresará una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una
aseveración en el sentido de que no puede expresarse una opinión.
Cuando no pueda
expresarse una opinión sobre los estados financieros tornado en conjunto, deben
indicarse las razones que existan para ello. En todos los casos en que el
nombre de un auditor se encuentre relacionado con estados financieros el
informe contendrá una indicación precisa y clara de la índole del trabajo de
auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que está asumiendo.
El informe desde la
perspectiva del Auditor Tributario, señalara, además, si las bases imponibles
de los tributos correspondientes están bien determinadas si existe un adecuado
cumplimiento de las normas y disposiciones tributaria pertinentes, como así
también, en el caso de detectarse irregulares tributaria sobre los estados
financieros auditados, éstos se señalaran en forma clara precisa y que sea
entendible para la persona a quien se le hace llegar el respectivo informe,
incluso, debe indicarse que disposiciones legales tributarias son las que se
han vulnerado y cuáles son las incidencias tributarias de dichas anomalías.
EN RESUMEN ¿Qué
debe señalarse en el Informe de Auditoría?
Este informe deberá
señalar si los estados financieros están presentados de conformidad con los
principios de contabilidad generalmente aceptados.
Deberá indicar si
tales principios se han aplicado consistentemente en el periodo anterior. En el
caso de la Auditoría Tributaria deberá informar si los resultados obtenidos por
la empresa están determinados de acuerdo a las normas legales pertinentes, en
caso de haberse detectado irregularidades, el informe deberá contener la
opinión del auditor con respecto a las partidas cuestionadas, indicando los
fundamentos de hecho y de derecho, e Incluso, muchas veces sugerir las
modificaciones pertinentes que la empresa debe llevar a efecto a fin de
regularizar su situación tributaria.
No existen Informe
tipos o estándar en las Auditoría Tributarias, éstos se adecúan al tipo de empresas
que se están auditando, a la envergadura de la auditoria.
Salvo que se señale lo contrario en el
informe, se juzgará que las notas aclaratorias él 105 estados financieros son
adecuados.
En el Informe de
Auditoría la opinión del Auditor, puede ser emitida:
Sin Salvedades: Surge cuando el auditor no tiene oposición respecto al
contenido y presentación de los estados financieros, respecto a la aplicación
de los principios contables o a la consistencia en la aplicación de dichos
principios en relación con el año anterior.
Con Salvedades: Se emite cuando el cliente no ha aplicado correctamente
los principios de contabilidad, cuando el auditor no puede adherirse a las
normas de auditoria reconocidos debido a que se ha visto restringido en la
aplicación de procedimientos reconocidos de auditoria en el curso de ésta o
cuando el auditor tiene incertidumbre respecto a una situación específica, es
decir, que existe un asunto pendiente de solución.
Para estar en
condiciones de emitir su opinión en forma objetiva y profesional, el auditor
tiene la responsabilidad y seguridad de reunir los elementos de juicio
suficientes que le permitan obtener con certeza razonable, la convicción de:
La autenticidad de los hechos y fenómenos que los estados financieros
reflejan.
Que son adecuados los criterios, sistemas y métodos para captar y
reflejar en la contabilidad y en los estados financieros dichos hechos y
fenómenos
Que los estados financieros estén de acuerdo con los principios de
contabilidad, aplicados sobre bases consistentes.
Que las obligaciones tributarias se han cumplido de acuerdo a las
normas impositivas vigentes, que las bases imponibles de los diferentes
tributos están determinadas de conformidad a la ley que las regulariza y que
los beneficios o franquicias tributarias, como créditos u otras deducciones
permitidas por ley están utilizadas por las empresas de conformidad a las
normas e instrucciones arancelarias pertinentes.
AUDITORIA
TRIBUTARIA
1.-
Concepto de Auditoría Tributaria.
La
Auditoría Tributaria, como se ha retirado, es la verificación de las
operaciones efectuadas por una empresa, ya sea a través de sus registros
contables, documentación y/u otros medios, con el objeto de comprobar si las
obligaciones tributarias se han cumplido de acuerdo a las leyes tributarias y
de aquellas de derecho común que correspondan aplicar.
2.- Concepto de
Obligación Tributaria.
Es el vínculo
jurídico cuya fuente mediata es la ley, que nace con motivo de ocurrir los
hechos o situaciones en que la misma ley se designa, y en cuya virtud, personas
determinadas, deben entregar al Estado u otro ente público ciertas sumas de
dinero, también determinadas para la satisfacción de las necesidades colectivas
(Principios de Derechos Tributarios - Autor: Hermanos Fernández).
3.- Concepto de
Ley.
La ley es una
declaración de la voluntad soberana que, manifestada en la forma prescrita por
la Constitución, manda, prohíbe o permite. (Artículo 10 del Código Civil).
Clasificación de la
Auditoría.
a) Según el ámbito -
Total
- Parcial
b) Según el método que -
Maestral
se elija para efectuar la
auditoria - Detallada
e) Aplicadas a: - Global
- Estados Financieros
Según el movimiento de las partidas
- Por partidas específicas
PROCESO
ADMINISTRATIVO.
El proceso
administrativo en la auditoría tributaria tiene cuatro fases a saber:
FASES DEL PROCESO
ADMINISTRATIVO
1.- Planificación.
- Consiste en el establecimiento de planes y procedimientos encaminados a la
consecución de los objetivos.
2.- Organización. -
Consiste en dar la estructura necesaria a los elementos materiales y humanos
para el desarrollo de los planes y programas
3.- Dirección. -
Ejecución propiamente tal de los planes y programas.
4.- Control. -
Evalúa los resultados del proceso permitiendo en esta forma la
retroalimentación.
B.- ETAPAS DEL
PROCESO DE AUDITORIA.
Se define como la
aplicación sistemática, ordenada y metódica de un conjunto de procedimiento y
técnicas a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Aspectos generales del concepto
1- Proceso
sistemático.
2- Ejecución por un
auditor.
3.- Evaluación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4.- Aplicación de
técnicas procedimientos de auditoría.
1.- ETAPAS DEL
PROCESO SISTEMATICO.
Es la secuencia
lógica de pasos que debe seguir el auditor para enfocar e informe una Auditoría
Tributaria. En otras palabras, constituyen los procedimientos generales de la
Auditoría Tributaría.
ETAPAS DE EJECUCION
DEL PROCESO POR UN AUDITOR.
La Auditoría
Tributaria debe ser desarrollada por una persona que reúna determinadas
características, necesita tener un nivel de especialización, sobre todo en
relación al área tributaria, sin dejar de mencionar la ética profesional, la
que debe estar presente en todas y cada una de las actividades a desarrollar en
el trabajo encomendado por la firma que solicita el servicio de Auditoría
Tributaria.
2.1.- Áreas básicas
para el Auditor. Conocimiento en ciertas áreas básicas:
Contabilidad
Legislación Tributaria
Administración
2.2.- Normas de
Auditoría. Que cumpla con ciertas normas de Auditoria.
Personales: INTEGRIDAD - CONOCIMIENTO, EXPERIENCIA, CAPACIDAD.
INDEPENDECIA -
OBJETIVIDAD
CONFIDENCIALIDAD.
Desarrollo del trabajo: PLANIFICACIÓN ADECUADA
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
OBTENCIÓN DE EVIDENCIAS
Informe: DE LA AUDITORÍA REALIZADA
2.3.- Herramientas
del Auditor Tributario.
Para desarrollar su
trabajo, el Auditor Tributario debe poseer:
a) Un conocimiento
cabal de las normas tributarias vigentes. Le corresponde preocuparse de que sus
conocimientos se encuentren permanentemente actualizados, tanto en lo que se
refiere a las modificaciones legales introducidas por los legisladores, como de
las instrucciones emanadas del Organismo fiscalizador (Servicio de Impuestos
Internos, Servicio Nacional de Aduanas y Servicio de la Tesorería General de la
República), como son aquellas que se contienen en resoluciones, circulares y
Jurisprudencias administrativas.
b) Debe conocer los
principios de contabilidad generalmente aceptados, como de aquellos emanados de
las normas contables internacionales (IFRS), de tal manera que este
conocimiento le permita comprender la información de los estados financieros.
c) Debe conocer los
procedimientos de auditoría, de tal suerte que la aplicación de ellos le
permita determinar con cierta razonabilidad la correcta interpretación de las
leyes tributarias.
d) Requiere contar
con una planificación de su trabajo, el objetivo de la auditoría y la
naturaleza del volumen de las operaciones realizadas por la empresa a auditar.
Considerando estos factores debe determinar claramente el período a examinar,
los procedimientos a aplicar y la profundidad que le va a fijar.
e) Debe premunirse
de todos los elementos materiales que le faciliten la ejecución de su trabajo.
f) Debe disponer de
hojas de trabajo en donde irá registrando con todo el detalle que sea necesario
el resultado de los procedimientos aplicados. Hojas de trabajo, como se ha
reiterado, tantas veces, que le servirán de base para la formulación del
informe final.
3.1.- Elementos del
objeto de la obligación tributaria. Objeto de la obligación tributaria
- Hecho gravado
- Base imponible
- Tasas
- Obligaciones
anexas
- Plazos legales
- Plazos de
prescripción
- Procedimientos
administrativos
- Procedimientos
Tribunales Tributarios y Aduaneros
Objeto de la obligación
tributaria
4.- ETAPAS DE LA
APLICACIÓN DE LAS TECNICAS y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA.
La obtención de
evidencias requiere de la aplicación de un conjunto sistematizado de pruebas o
verificaciones en las que se utilizan algunos mecanismos prácticos que permitan
llevar a cabo estas acciones.
Estos mecanismos
prácticos se conocen como "TECNICAS DE AUDITORIA" y las acciones que
ejecute el auditor como "PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA".
4.1.- Técnicas de
Auditoría.
Consisten en
métodos prácticos de investigación y prueba que utiliza el auditor para lograr
la información y evidencias necesarias para sustentar sus conclusiones
4.2.-
Procedimientos de Auditoría. Una serie de acciones, tareas o gestiones cuya
ejecución o aplicación en forma metódica permite al auditor obtener los
elementos de juicio suficientes para sustentar sus conclusiones.
Procedimientos
Generales
Cuando se trata de
esbozar cada una de las etapas que ejecuta el auditor para enfocar, desarrollar
e informar una Auditoría Tributaria.
Procedimientos
Específicos
Aquellos que se
aplican o utilizan para examinar una determinada partida, hecho o
circunstancia. (Se analizan en cada una de las áreas de las cuentas Balance o
Estados Financieros.
DESARROLLO DE LA
AUDITORIA TRIBUTARIA.
Existen diversos
métodos o procedimientos para iniciar una Auditoría Tributaría. Como, por
ejemplo, generalmente se parte de la revisión de los estados financieros,
pasando luego a los Libros del Mayor, a continuación, a los libros auxiliares,
para llegar al final a la documentación sustentaría. En otros casos, el Auditor
inicia su revisión desde el Libro Mayor, luego del análisis preliminar de cada
caso. También sucede que algunos comienzan verificando documentación versus
libros auxiliares; libros auxiliares versus su centralización en los Diarios
Mayores, hasta llegar al final a la verificación de saldos de las Cuentas del
Mayor con los Estados Financieros y de Resultados.
Independiente de
las técnicas y procedimientos empleados o utilizados, éstos deben avalar al
final el objetivo que el auditor se haya planteado al inicio de la auditoría.
El desarrollo de la
Auditoría Tributaria se puede ceñir a la siguiente secuencia, siempre y cuando
estas etapas se avengan con el desarrollo de cada tema en particular que se
vaya a auditar:
ANÁLISIS PRELIMINAR DEL CASO
AUDITORIA ARITMETICA.
AUDITORIA DE PROCEDIMIENTOS.
AUDITORIA TRIBUTARIA CONTABLE.
EL plan o secuencia
de la revisión de un caso, puede ceñirse a las siguientes etapas o secuencias que
se comentan a continuación:
1.-ANAlISIS
PRELIMINAR DEL CASO.
En esta primera
etapa de la Auditoría Tributaria, el auditor deberá posesionarse en todos
aquellos aspectos que le permitan orientar la tarea de revisión, como también,
reunir todos aquellos antecedentes que se estimen útiles y necesarios para dar
cabal cumplimiento a todo el proceso de la auditoría.
Con el objeto de
alcanzar los fines antes descritos y de que el auditor capte a primera vista el
comportamiento tributario de la empresa, esta etapa puede ser desarrollada a su
vez, en dos fases, a saber:
1.1.- Estudio
preliminar en la oficina.
a) Estudio del caso
a auditar. En el caso de que se trate de un auditor dependiente, recibirá
recomendaciones de su supervisor inmediato.
b) Estudio de las
hojas de trabajo de auditorías anteriores, si las hubiesen.
c) Análisis de los
antecedentes contenidos en poder del auditor u oficina de la empresa contratada
para el trabajo, tales como
1- Estatutos y escrituras.
- Si no estuvieran estos documentos, este trámite
se cumplirá en el
terreno mismo. Para que estos documentos sean válidos
deben cumplir con
todas las exigencias y formalidades legales impuestas
por las normativas
civiles.
Por ejemplo:
Si la empresa a
auditar se trata de una Sociedad de Responsabilidad
Limitada, o de una
Empresa Individual de Responsabilidad Limitada:
Constitución de la
sociedad
Debe constar por escritura pública.
El Extracto debe ser inscrito en el Registro de Comercio y publicado en
el
Diario Oficial dentro de los 60 días siguientes a la fecha de la
Escritura de constitución.
Sociedades Anónimas
(Abiertas, Cerradas
o SpA)
Tanto su constitución, modificación y disolución, se forma y prueba por
escritura pública, cuyo extracto se inscribe en el Registro de Comercio y se
publica en el Diario Oficial.
Los antecedentes
consignados en este examen, tienden a definir el tipo de contribuyente a
revisar, con el fin de orientar la auditoría. Para tal efecto, será necesario
conocer su constitución legal y modificaciones Y antecedentes registrados en el
Libro de Acta de Sesiones del Directorio en el caso de sociedades anónimas. Lo
anterior se dejará constancia en la hoja de trabajo. Además, en esta fase se
deberán verificarse posibles fusiones o absorciones de la sociedad.
2.- Balances, Estados Financieros y Estados de
Resultados. El estudio puede efectuarse comparando unos dos o tres años,
tomando nota de las principales variaciones. El principal objetivo de este
estudio, es familiarizarse con las cuentas que emplea la empresa, lo que
permitirá llegar al terreno de la revisión con un análisis previo que otorgará
al auditor una mayor seguridad a la tarea que emprenderá.
3.- Franquicias
tributarias otorgadas por leyes especiales que favorecen a la empresa en
revisión.
4.- En general, se
tomará nota de cualquier otro antecedente que se estime útil y necesario para
llevar a cabo los procesos siguientes de la Auditoría Tributaria.
a) Antecedentes de
Empresas Relacionadas. Dada la importancia que puede tener en la auditar a
realizar, procederá que se deje constancia de las empresas con las cuales el
contribuyente se encuentra relacionado, ya sea como socio o accionista.
En resumen, se debe
en lo posible obtener antecedentes sobre el comportamiento o actitud de la
empresa frente a las leyes tributarias.
Antes de efectuar
la primera visita a la empresa, el Auditor Tributario deberá tener pleno
conocimiento de haber agotado todos los estudios preliminares desde la oficina
que le permitan, como se ha dicho, iniciar con éxito las etapas siguientes de
la Auditoría Tributaria.
1.2.- Actuación en
el terreno antes de iniciar la Auditoria Tributaria.
Una vez que el
Auditor Tributario acumuló el mayor número de antecedentes en la oficina y
efectuó los análisis y estudios señalados en el punto N° 1.1.-) precedente, está
en condiciones de efectuar la primera visita a la empresa que se va a auditar.
En esta etapa el
auditor deberá desarrollar las siguientes tareas antes de iniciar la auditoría
tributaria de los registros contables, libros auxiliares y documentación pertinente:
Entrevista inicial con las personas que solicitaron la auditoría
(gerente general, representante legal, gerente comercial, gerente de finanzas,
u otros), todo ello con el fin de comunicarle la visita y establecer de común acuerdo
el lugar de trabajo. En esta entrevista, se obtendrán, además, aquellos
antecedentes de tipo general de la empresa y se tomará nota de la o las
personas a quienes habrá que dirigirse en el curso de la revisión, ya sea para
formularle consultas o solicitarle antecedentes relacionados con la
organización, proceso productivo, registros contables, documentación, etc.
a)
Visita ocular al establecimiento, abarcando, oficinas, locales comerciales,
fábricas,
bodegas, sucursales, etc. El objetivo de esta tarea es captar
desde
un punto de vista general, lo siguiente:
1- Organización de
la empresa.
2- Secuencia
contable. En lo posible se hará un flujograma o gráfico del sistema contable.
3.- Controles
internos y archivos en general.
4.- Volumen del
Activo Fijo y su control.
5 - Volumen de
inventarios de materias, insumos, mercaderías, y su control.
6.- Proceso
tecnológico. Observar las principales etapas de la producción, colocando
especial atención en los controles sobre el empleo o incorporación de materias
primas.
7- Obtener copia
del Plan de Cuentas.
8.- En general en
esta inspección, se tomará nota de cualquier otro antecedente que se estime de
interés para el desarrollo de la Auditoría Tributaria, revisión de registros
contables y documentación.
a) Se dará por finalizado el análisis
preliminar del caso, tan pronto como se hayan completados los estudios
iniciados en la oficina y que, en esta etapa, como puede suceder en la mayoría
de los casos, al contar con mayores antecedentes o datos de información, es
mucho más fácil formarse un Juicio total del caso a revisar
2.- AUDITORIA
ARITMETICA.
Como proceso
inverso de la contabilidad, en la auditoría aritmética se revisan las cifras
anotadas partiendo, generalmente, del Balance General o Estados Financieros,
siguiendo a continuación con los Mayores Analíticos y Subsidiarios, hasta
llegar al comprobante de origen, para probar la efectividad de los valores
registrados Para probar la efectividad de los valores anotados, se revisan:
Es un examen a la
mecánica contable, a las operaciones registradas y a la legitimidad de los
documentos sustenta torios de los registros contables
3.-
AUDITORIA DE PROCEDIMIENTOS.
Consiste, como ya
se ha dicho anteriormente, en un análisis de las políticas de adquisiciones,
cobranza, etc. y los controles sobre existencias, deudores y ventas, y se
califica el empleo del sistema de control interno existente en la empresa,
corno un medio de comprobación de los valores registrados en los libros
contables y estados financieros. En esta etapa él auditor tributario. efectuará
chequeos, relacionándolos, hasta aprobar la efectividad de la contabilidad y
sus Informes con ello determinará el cumplimiento tributario de las
obligaciones principales y accesorias que afectan a la empresa en revisión.
A fin de cumplir
con estos objetivos, el auditor tributario debe examinar, para cumplir con su
función, con la revisión o examen de documentos que acrediten un hecho, como,
por ejemplo:
Registro de las operaciones
Documentación soportante
Escrituras públicas
Declaraciones de impuestos
Contratos
Documentación tributaria
Documentación administrativa
En general se
revisarán toda aquella documentación que tenga incidencia directa o indirecta
en la determinación de un tributo o respaldo de alguna anotación en un registro
contable.
4.-
AUDITORIA TRIBUTARIA CONTABLE.
Al analizar el
concepto de Auditoría Tributaria se dejó establecido que ella consiste en un
examen selectivo de las cuentas de balance (Activos y Pasivos) y de las cuentas
de resultados (Pérdidas y Ganancias), de las operaciones registradas y de la
documentación de apoyo, tendiente a verificar que la base imponible de los
diversos tributos ha sido correctamente determinada.
Analizadas hasta
aquí las fases preliminares de la Auditoría Tributaria, se le plantea al
auditor la elección de las cuentas o grupos de cuentas por donde ha de empezar
su revisión. La orientación se la dará el análisis preliminar del caso, más la
asesoría de su supervisor, en el caso de que se trate de un auditor
dependiente, e irá dirigida hacia aquellos factores más importantes y más
representativos obtenidos en dicho estudio previó.
